W związku ze specyfiką obecnej sytuacji rynkowej pojawia się wiele problemów z realizacją wzajemnych zobowiązań kontrahentów (z zawinionych jak i niezawinionych przyczyn), a w związku z tym naliczane są kary umowne i powstają roszczenia odszkodowawcze. Wielu przedsiębiorców może mieć wątpliwości czy w przypadku naprawy szkody lub zapłaty kary umownej, wartość tejże kary będzie mogła zostać zaliczona przez nich do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiedź na to pytanie nie jest bynajmniej oczywista.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) i analogicznie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i art. 23 usta. 1 ustawy o PIT.
Za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonania robót i usług.

Wyżej wymienione kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wskazane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań przez dostawców lub usługodawców. Celem tego przepisu jest więc uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Powyższe potwierdza linie interpretacyjna fiskusa (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r. sygn. IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT).
Tym samym wszelkie inne niż wskazane powyżej kary i odszkodowania powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, przy czym przesłankę uznania kary umownej lub odszkodowania za koszt podatkowy stanowi związek tego wydatku z przychodem podatnika. Zapłata kary umownej lub odszkodowania musi być poniesiona przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W szczególności zapłata kary umownej wpisuje się w powyższą przesłankę, gdy należy do standardowych kosztów podmiotów gospodarczych tj. jest elementem normalnego ryzyka gospodarczego (nie jest efektem m.in. nienależytego, wadliwego lub pozbawionego cech należytej staranności zachowania podmiotu) i jest działaniem racjonalnym oraz w pełni uzasadnionym. Oznacza to, że prowadzi np. do ochrony dobrego wizerunku danego podmiotu na rynku.

Z najnowszych interpretacji fiskusa dot. kwalifikowania kar umownych i odszkodowań jako kosztów uzyskania przychodu wyłania się jeszcze jedna, dodatkowa przesłanka. Przyczynowo – skutkowy związek kary umownej/odszkodowania z przychodami, jak również fakt, że kara nie mieści się w katalogu z art. 16 ust 1 pkt. 22 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 pkt. 19 ustawy o PIT są niewystarczające dla uznania, że taki wydatek może być zaliczony do kosztów podatkowych. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w wydawanych przez siebie odpowiednio interpretacjach indywidualnych i wyrokach odnoszą się do kwestii tego, czyje działanie lub zaniechanie przyczyniło się zapłaty kary umownej.
Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnych dostawców). Fiskus wskazuje, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać kary umowne, których powstanie było następstwem celowego/świadomego działania podatnika (np. wyboru tańszych, wadliwych materiałów) lub wynikało z jego zaniedbań (np. wiążących się z nieprawidłowym wykonaniem usługi). Zdaniem organów podatkowych nie można obciążać Skarbu Państwa odpowiedzialnością za zaniedbania przedsiębiorców związane z realizacją umów. Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016. 1.BK) i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r. ( sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.1.2017.2. BK).

Z powyższego wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że naliczenie kar umownych stanowi efekt niechcianych przez niego okoliczności wynikających z działań zmierzających co do zasady do uzyskania przychodu podatkowego. Wiąże się to m.in. z koniecznością wskazania okoliczności niezależnych od podatnika (np. ryzyko epidemiologiczne) lub takich, które nawet jeśli od niego zależały to nie były celowe ani zawinione, lecz towarzyszyły rzetelnej realizacji zobowiązania (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-741/15/MM).

Ewa Flor kancelaria ATL Flor&Błaszak

Ewa Flor kancelaria ATL Flor&Błaszak

źródło: Materiały Prasowe

Reasumując, wydatki na czy to odszkodowanie, czy kary umowne, które zostały poniesione z innych tytułów niż te wskazane w przepisie art. 16 ust 1 pkt. 22 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 pkt. 19 ustawy o PIT powinny być co do zasady zaliczane do kosztów podatkowych. Niemniej jednak aktualna linia interpretacyjna fiskusa obarcza podatnika obowiązkiem wykazania, iż zapłata kary umownej ma związek z uzyskaniem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł jego przychodów. Ponadto istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności cechującej przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Ewa Flor, członek zarządu ATL Flor&Błaszak