Pan Witold (podatnik VAT czynny) jest projektantem wnętrz. Działalność gospodarczą prowadził w wynajętym biurze. W związku z sytuacją wywołaną COVID-19 utracił większość zleceń i znacznie pogorszyła się jego sytuacja finansowa.
Nie chcąc zamykać firmy, 1 kwietnia 2020 r. przeniósł biuro do mieszkania (którego jest właścicielem), gdzie mieszka z żoną i trójką dzieci, i jeden pokój zajął wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Całkowita powierzchnia lokalu wynosi 80 mkw., a pokoju – 8 mkw. Pan Witold ponosi w związku z utrzymaniem mieszkania wydatki, które w kwietniu 2020 r. przedstawiały się następująco: czynsz płacony do wspólnoty mieszkaniowej w wysokości 560 zł, w tym: centralne ogrzewanie 340 zł, wywóz nieczystości 120 zł – opłacany na podstawie dokumentu od wspólnoty mieszkaniowej; faktura od zakładu energetycznego za energię elektryczną w wysokości 123 zł, w tym VAT 23 zł; faktura od zakładu wodociągów za wodę w wysokości 73,80 zł, w tym VAT 13,80 zł; faktura z gazowni za gaz w wysokości 12,30 zł, w tym VAT 2,30 zł; faktura od firmy telekomunikacyjnej za internet w wysokości 61,50 zł, w tym VAT 11,50 zł. Wszystkie dokumenty potwierdzające te wydatki zostały wystawione i otrzymane w kwietniu 2020 r., przy czym faktury są wystawione na pana Witolda, ale nie jako przedsiębiorcę (nie zawierają jego NIP). Pan Witold rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. VAT i zaliczki na PIT rozlicza za okresy miesięczne. Czy może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczyć od nich VAT?

PIT

Kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do KUP:
  • musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu ,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT wśród wydatków niestanowiących KUP,
  • musi być należycie udokumentowany.
Do KUP nie mogą być zaliczone wydatki na cele osobiste, a takimi są m.in. wydatki na zapewnienie mieszkania dla przedsiębiorcy. Prowadząc firmę w domu lub mieszkaniu, należy ostrożnie podchodzić do zaliczenia wydatków związanych z utrzymaniem lokalu do KUP tej firmy. Przez wiele lat organy podatkowe przyjmowały, że wydatki związane z utrzymaniem domu/mieszkania mogą być zaliczone do KUP jedynie w sytuacji, gdy na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte jest jedno pomieszczenie w całości (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/1/415-1512/14/ŚS). Obecnie organy podatkowe nie uzależniają możliwości zaliczenia tych wydatków do KUP od wyodrębnienia pomieszczenia na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności, i wówczas może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do KUP (por. interpretacja indywidualna szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 13 listopada 2018 r., nr DPP7.8220.20.2018.CRS).
W analizowanym stanie faktycznym przedsiębiorca na prowadzenie działalności gospodarczej zajął w całości jeden pokój. Nie powinno być zatem wątpliwości, że może on część wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania zaliczyć do KUP. Zazwyczaj wydatki te są rozliczane kluczem udziału powierzchni zajętej na prowadzenie działalności w ogólnej powierzchni użytkowej mieszkania/domu. W analizowanym przypadku będzie to 10 proc.
Część wydatków jest opodatkowana VAT. Kosztem uzyskania przychodów nie jest m.in. podatek naliczony (VAT), chyba że podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT). W analizowanym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem poniesione wydatki (a właściwie ich część) będą mogły być zaliczone do KUP w kwotach brutto.
Przedsiębiorca 10-proc. kluczem powierzchni może rozliczyć wydatki poniesione w ramach czynszu na centralne ogrzewanie (340 zł). Kosztem uzyskania przychodów będzie 10 proc. tych wydatków, tj. kwota 34 zł (340 zł x 10 proc.).
Zaliczenie do KUP pozostałych wydatków z czynszu może być problematyczne. To samo dotyczy udokumentowanych fakturami wydatków na wodę i gaz. Opłaty te wnikają w zasadzie z potrzeb osobistych przedsiębiorcy i jego domowników. Z tego względu nie ujmę tych wydatków w schemacie rozliczenia jako KUP. Nie jest to jednak sprawa jednoznaczna.
Niewątpliwie KUP nie mogą być wydatki poniesione na zakup dostępu do internetu, nawet jeżeli byłby faktycznie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej firmy. W przypadku tych wydatków podatnik nie będzie w stanie wiarygodnie wyodrębnić wydatków służących potrzebom osobistym i prowadzonej firmy. Warto więc rozważyć założenie internetu na firmę.
Kosztem uzyskania przychodów może być natomiast część wydatków na energię elektryczną wykorzystywaną w mieszkaniu. Według części ekspertów także w tym przypadku można posłużyć się kluczem powierzchni, jednak moim zdaniem nie jest on miarodajny. Można bowiem zakładać, że ilość prądu zużytego na potrzeby firmy (oświetlenie pokoju, zasilanie firmowego laptopa czy drukarki) będzie znacznie niższa niż wykorzystanego do oświetlenia całości mieszkania i zasilenia wszystkich urządzeń elektrycznych, zarówno domowych (np. sprzęt RTV/AGD, komputery członków rodziny), jak i firmowych (np. laptop). W takim przypadku w grę mogą wchodzić: podliczniki albo własny klucz ustalony przez podatnika w oparciu o szacunkowe zużycie energii na potrzeby firmy w stosunku do całości zużycia energii elektrycznej. W przypadku mieszkania trudno sobie wyobrazić zakładanie podlicznika prądu, zatem przedsiębiorca powinien wyliczyć własny klucz do rozliczenia prądu – załóżmy, że wyniesie on 5 proc. Zatem pan Witold będzie mógł zaliczyć do KUP 5 proc. wydatków za zużyty prąd, tj. 6,15 zł (123 zł x 5 proc.).
Łącznie wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, które podatnik będzie mógł zaliczyć do KUP, wyniosą 40,15 zł (34 zł + 6,15 zł).
Przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Wydatki te będą zatem potrącone w dacie ich poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu (art. 22 ust. 4 i ust. 6b ustawy o PIT). W analizowanym przypadku dokument ze wspólnoty mieszkaniowej (dotyczący czynszu) i faktura za prąd zostały wystawione w kwietniu 2020 r., a zatem wydatki te będą stanowiły KUP w kwietniu 2020 r.
Wydatki związane z utrzymaniem mieszkania w części przypadającej na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być ujęte w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, ale mogą być to także dowody wewnętrzne, tj. sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody wewnętrzne mogą dotyczyć m.in. wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele (zob. par. 11–13 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Podstawą do sporządzenia dowodu wewnętrznego mogą być zatem faktury (np. za energię elektryczną) lub dokumenty ze wspólnoty mieszkaniowej.
Uwaga! Należy dołożyć wszelkich starań, aby wyliczenia przyjętego klucza były jak najbardziej dokładne i miarodajne, gdyż to podatnik będzie musiał przekonywać organ podatkowy o słuszności swoich obliczeń i o związku tych wydatków z działalnością firmy, a nie potrzebami osobistymi.

VAT

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Również na gruncie VAT organy podatkowe akceptują, że podatnik, który prowadzi firmę w domu, może odliczyć VAT od wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania/domu, zwłaszcza w sytuacji gdy na potrzeby tej działalności jest zajęte wyodrębnione pomieszczenie – jak ma to miejsce w analizowanym przypadku (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.100.2017.2.MWJ).
Należy uznać, że w przypadku wydatków na wodę, gaz i internet, podobnie jak w przypadku KUP, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprawa nie jest do końca jednoznaczna, ale na potrzeby schematu rozliczenia tak przyjmę.
Pozostają wydatki na centralne ogrzewanie i prąd. W ich przypadku można mówić o związku z działalnością opodatkowaną i dokonać częściowego odliczenia kluczem, takim jak w przypadku KUP. W analizowanej sytuacji przedsiębiorca – z przyczyn formalnych – nie odliczy jednak (części) podatku naliczonego także od tych wydatków. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanym przypadku na udokumentowanie kosztów centralnego ogrzewania podatnik posiada dokument ze wspólnoty mieszkaniowej niebędący fakturą. Zatem nie można z niego odliczyć podatku naliczonego. Z kolei w przypadku wydatków na prąd podatnik posiada fakturę, ale jest to faktura konsumencka, tj. wystawiona na niego jako osobę indywidualną, a nie przedsiębiorcę. Odliczenie podatku naliczonego z tej faktury jest co najmniej problematyczne, gdyż dokonując nabycia prądu, pan Witold nie działał jako podatnik VAT. Na potrzeby schematu rozliczenia przyjmuję zatem, że pan Witold nie może z niej odliczyć podatku naliczonego.
Schemat rozliczenia wydatków związanych z utrzymaniem biura w mieszkaniu*
1. Jaki podatek
PIT: Przychody: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Koszty uzyskania przychodów: 40,15 zł
VAT: Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Podatek naliczony: nie wystąpi
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
PIT: Podatnik nie musi składać deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić KUP w wysokości 40,15 zł przy obliczeniu zaliczki na PIT za kwiecień 2020 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w zeznaniu rocznym PIT-36L.
3. Termin złożenia deklaracji
PIT-36L: do 30 kwietnia 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
• art. 22 i 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695)
• art. 15 i 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• par. 11‒13 rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)