Firma jest dostawcą towarów wrażliwych. Złożyła kaucję gwarancyjną na rzecz urzędu skarbowego. Jakie operacje powinny zostać zaewidencjonowane w księgach rachunkowych?
Obrót towarami wrażliwymi obejmuje m.in. towary wskazane w załączniku nr 13 do ustawy o VAT (np. wyroby stalowe i paliwa). Nabywca ww. towarów – co do zasady – ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z ich dostawcą za prawidłową kalkulację i zapłatę VAT należnego, przypadającego na dostawę tych towarów (warunkiem odpowiedzialności nabywcy jest przekroczenie w danym miesiącu wartości dostarczanych na jego rzecz przez jednego dostawcę towarów wrażliwych wynoszącej – bez VAT – 50 tys. zł oraz świadomość nabywcy w momencie dostawy na jego rzecz towarów wrażliwych, że cała kwota VAT przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego). Wyjaśnienia tu wymaga, że oprócz towarów wrażliwych wskazanych w załączniku nr 13 (w stosunku do których przewidziana została solidarna odpowiedzialność dostawcy i nabywcy za prawidłowe rozliczenie VAT należnego wynikającego z ich dostawy), ustawodawca wskazał również (w załączniku nr 11 do ustawy o VAT) towary wrażliwe, w przypadku których zastosował alternatywne rozwiązanie, w formie mechanizmu odwrotnego obciążenia, polegającego na obciążeniu nabywcy tych towarów obowiązkiem rozliczenia VAT należnego, wynikającego z ich dostawy (art. 105a ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).
Zwolnienie nabywcy
Ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia nabywcy od solidarnej odpowiedzialności z dostawcą za rozliczenie VAT należnego z tytułu dostawy na rzecz tego nabywcy towarów wrażliwych wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT. Możliwość taką daje złożenie przez dostawcę w urzędzie skarbowym kaucji gwarancyjnej służącej zabezpieczeniu zapłaty podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę (art. 105a ust. 3 pkt 3 i 4 w zw. z art. 105b ust. 1 ustawy o VAT). Kaucja gwarancyjna składana przez dostawcę ww. towarów wrażliwych może przyjąć formę:
- depozytu pieniężnego, złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego;
- gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
- pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania (do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej), środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie.
Kaucja gwarancyjna (dostawca może wybrać jedną lub więcej z ww. jej form) składana jest bezterminowo lub z określonym terminem ważności – liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia złożenia kaucji (termin ważności przyjętej przez urząd skarbowy kaucji może być przedłużany).
Kaucja gwarancyjna, uprzednio złożona w formie depozytu pieniężnego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, jest zwracana po upływie terminu jej ważności, o ile – przed upływem tego terminu – nie złożono wniosku o jego przedłużenie. Zwrot następuje na rachunek bankowy lub na rachunek w SKOK dostawcy towarów wrażliwych, wskazany we wniosku w sprawie jej przyjęcia (względnie na inny rachunek, wskazany przez tego dostawcę po złożeniu ww. wniosku). Natomiast zwrot kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej albo w postaci upoważnienia organu podatkowego do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym lub na rachunku SKOK ma miejsce poprzez zwrot dokumentu poświadczającego udzielenie gwarancji lub upoważnienia.
Odsetki
Od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej, złożonej w formie depozytu pieniężnego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, przysługują odsetki (podlegają one zwrotowi wraz z kaucją gwarancyjną, na zasadach właściwych dla zwrotu kaucji). Odsetki są naliczane od dnia przyjęcia przez urząd skarbowy kaucji gwarancyjnej do dnia jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowej stanowiącej dochód budżetu państwa
W księgach
Operacje gospodarcze związane ze złożeniem przez dostawcę towarów wrażliwych kaucji gwarancyjnej na rzecz urzędu skarbowego wymagają następującego ujęcia w jego księgach rachunkowych:
1. Złożenie depozytu pieniężnego na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego:
– Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (urząd skarbowy),
– Ma konto 13 „Rachunki bankowe”;
2. Zwrot przez urząd skarbowy kaucji gwarancyjnej, uprzednio złożonej w formie depozytu pieniężnego na wyodrębniony rachunek tego urzędu:
– Wn konto 13 „Rachunki bankowe”,
– Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (urząd skarbowy);
3. Odsetki naliczone od kwoty przyjętej przez urząd skarbowy kaucji gwarancyjnej, złożonej w formie depozytu pieniężnego na wyodrębniony rachunek bankowy tego urzędu:
– Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (urząd skarbowy),
– Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”,
oraz (zwrot przez urząd odsetek wraz z kaucją gwarancyjną):
– Wn konto 13 „Rachunki bankowe”,
– Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (urząd skarbowy);
4. Przeznaczenie przez urząd skarbowy kaucji gwarancyjnej na pokrycie zaległości podatkowej dostawcy towarów wrażliwych:
– Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (urząd skarbowy-zaległości podatkowe),
– Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (urząd skarbowy-kaucja gwarancyjna);
5. Otrzymanie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, stanowiącej formę kaucji gwarancyjnej składanej w urzędzie skarbowym przez dostawcę towarów wrażliwych:
– Ma konto 29 „Zobowiązania warunkowe” (ewidencja pozabilansowa)
6. Wygaśnięcie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej (wobec zaspokojenia przez dostawcę towarów wrażliwych roszczeń organu podatkowego lub upływu terminu ważności ww. gwarancji):
– Wn konto 29 „Zobowiązania warunkowe” (ewidencja pozabilansowa);
7. Zamrożenie środków pieniężnych na wyodrębnionym rachunku bankowym, stanowiącym zabezpieczenie kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej:
– Wn konto 13 „Rachunki bankowe” (rachunek wyodrębniony, stanowiący zabezpieczenie gwarancji),
– Ma konto 13 „Rachunki bankowe” (rachunek bieżący);
8. Odblokowanie środków pieniężnych zamrożonych na wyodrębnionym rachunku bankowym, stanowiącym zabezpieczenie gwarancji udzielonej przez bank lub zakład ubezpieczeń (wobec zaspokojenia przez dostawcę towarów wrażliwych roszczeń organu podatkowego lub upływu terminu ważności ww. gwarancji):
– Wn konto 13 „Rachunki bankowe” (rachunek bieżący),
– Ma konto 13 „Rachunki bankowe” (rachunek wyodrębniony, stanowiący zabezpieczenie gwarancji);
9. Opłaty pobierane przez gwaranta (bank, firmę ubezpieczeniową) z tytułu udzielenia gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, stanowiącej formę kaucji gwarancyjnej składanej w urzędzie skarbowym przez dostawcę towarów wrażliwych:
– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (usługi obce);
– Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.
Podstawa prawna
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106)
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1571)