Na gruncie CIT – w przeciwieństwie do VAT – mamy do czynienia tylko ze sprzedażą dokonaną przez komitenta, za pośrednictwem komisanta. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody – choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Alfa spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) oddała 12 listopada 2019 r. w komis Y., spółce z o.o., używany samochód osobowy (całkowicie zamortyzowany środek trwały). Pojazd został nabyty i oddany do używania w czerwcu 2012 r., a VAT od jego nabycia został odliczony w połowie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Komisant sprzedał samochód 9 grudnia 2019 r. za kwotę 12 300 zł, w tym VAT 2300 zł. Zgodnie z umową komisu przysługiwało mu wynagrodzenie w wysokości 10 proc. uzyskanej ceny brutto (tj. 1230 zł), toteż 16 grudnia 2019 r. Y. przelała na rachunek komitenta (spółki Alfa) należną mu cenę uzyskaną za sprzedany pojazd pomniejszoną o jego prowizję, tj. 11 070 zł. Jak komitent – Alfa powinna rozliczyć sprzedaż tego środka trwałego na gruncie CIT i VAT? Właściwa dla niej jest stawka CIT w wysokości 19 proc. a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. VAT i zaliczki na CIT spółka Alfa rozlicza za okresy miesięczne.

CIT

Na gruncie CIT – w przeciwieństwie do VAT – mamy do czynienia tylko ze sprzedażą dokonaną przez komitenta, za pośrednictwem komisanta. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody – choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Przychodem komitenta będzie zatem kwota sprzedaży (bez VAT) pojazdu osobie trzeciej przez komisanta (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2006 r., nr 1401/PD-4230Z-4/06/ZO). Przychód w analizowanym przypadku wyniesie zatem 10 000 zł.
Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT), tj. w analizowanym przypadku kwoty 2300 zł.
Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (zob. art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Przy czym w praktyce organów podatkowych dominuje obecnie pogląd, iż u komitenta (tj. oddającego rzecz w komis) przychód powstaje w dacie zbycia (wydania) przedmiotu umowy komisu przez komisanta, który działa na rzecz komitenta (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-745/15/TS).
W przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż pojazdu (przedmiotu komisu) osobie trzeciej miała miejsce 9 grudnia 2019 r. i ten dzień należy uznać za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży (za pośrednictwem komisu) środka trwałego (samochodu osobowego).
Na marginesie należy wskazać, że we wcześniejszej praktyce organów podatkowych można było spotkać pogląd, iż w sytuacji sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu momentem powstania przychodu należnego u komitenta jest moment otrzymania zapłaty od komisanta (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 sierpnia 2009 r., nr ILPB1/415-558/09-4/TW).
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
– został poniesiony przez podatnika,
– jest definitywny, a więc bezzwrotny,
– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
– poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
– nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
– został właściwie udokumentowany.
Na gruncie CIT komisant świadczy usługę komisową, której wartość komitent może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Prowizja komisanta stanowić będzie zatem koszt uzyskania przychodów komitenta, tj. spółki Alfa (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2006 r., nr 1401/PD-4230Z-4/06/ZO). W przedstawionym stanie faktycznym prowizja komisanta wynosi 10 proc. uzyskanej ceny brutto, a zatem wyniesie ona 1230 zł (12 300 zł x 10 proc.) i będzie ona kosztem uzyskania przychodów komitenta.
Dla celów CIT komitent nie ujmuje faktury wystawionej komisantowi potwierdzającej oddanie towaru w komis. Komisant powinien natomiast wystawić komitentowi notę księgową dokumentującą wykonaną usługę (prowizję komisową), a komitent księguje przychód na podstawie dokumentów sprzedaży przekazanych mu przez komisanta.
Na potrzeby schematu rozliczania założę, że komisant wystawił notę księgową na kwotę 1230 zł w dniu przelewu należnej kwoty komitentowi, tj. 16 grudnia 2019 r.
Prowizja komisanta stanowi dla komitenta tzw. koszt bezpośredni, powinna być zatem potrącona zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w grudniu 2019 r., kiedy to uzyskano przychody ze sprzedaży za pośrednictwem komisanta środka trwałego.
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są bowiem potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).
Sprzedany za pośrednictwem umowy komisu środek trwały – samochód osobowy – jest całkowicie zamortyzowany. Oznacza to, że wydatki na jego nabycie w żadnej części nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (zob. art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Z tytułu sprzedaży tego środka trwałego (samochodu osobowego) spółka uzyska przychód w wysokości 10 000 zł. Koszty związane z tą sprzedażą (prowizja komisanta) wyniosą 1230 zł. Dochód (podstawa opodatkowania CIT) wyniesie zatem 8870 zł (10 000 zł – 1230 zł).
Właściwa dla spółki Alfa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Należny CIT wyniesie zatem 1685,30 zł (8870 zł x 19 proc.), a po zaokrągleniu dla celów podatkowych 1685 zł. ©℗

VAT

Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym (art. 765 kodeksu cywilnego).
Uwaga: W umowie komisu rozliczenia CIT i VAT przebiegają niezależnie od siebie.
Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (zob. art. 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem wydanie samochodu przez komitenta (spółkę Alfa) komisantowi (firmie Y.) stanowi odpłatną dostawę towaru. Została ona dokonana 12 listopada 2019 r. i ta data powinna zostać uwidoczniona na wystawionej fakturze w polu data dokonania dostawy.
Jednakże obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do całej kwoty należnej komitentowi (zob. art. 19a ust. 6 ustawy o VAT).
Komitent (spółka Alfa) na udokumentowanie tej dostawy, tj. wydania towaru komisantowi w wykonaniu umowy komisu, powinien wystawić fakturę najpóźniej do 15 grudnia 2019 r. (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).
Ważne: Faktura powinna dodatkowo zawierać wyrazy „metoda kasowa” (zob. art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT).
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
Pojazd został sprzedany za kwotę 12 300 zł. Po potrąceniu prowizji należnej komisantowi w wysokości 10 proc. uzyskanej ceny za sprzedany samochód, tj. kwoty 1230 zł (12 300 zł x 10 proc.), komitent otrzymał kwotę 11 070 zł (12 300 zł – 1230 zł).
Kwota 11 070 zł stanowi kwotę brutto. Zatem tzw. rachunkiem w stu należy wyliczyć kwotę należnego VAT od dostawy dokonanej przez komitenta.
Dostawa pojazdu powinna być opodatkowana według 23 procentowej stawki podatku VAT.
Kwota podatku wyniesie zatem: 2070 zł (11 070 zł x 23) : (100 + 23).
Podstawa opodatkowania wyniesie zatem 9000 zł (11 070 zł – 2070 zł).
Dostawa pojazdu ma miejsce po upływie siedmiu lat od nabycia i oddania do używania pojazdu, a zatem nie zachodzi konieczność żadnych korekt odliczonego VAT. ©℗
Schemat rozliczenia komitenta*
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podstawa opodatkowania: 9000 zł
Stawka podatku: 23 proc.
Podatek należny: 2070 zł
CIT:
Przychody: 10 000 zł
Koszty uzyskania przychodów: 1230 zł
Podstawa opodatkowania: 8770 zł
Stawka podatku: 19 proc.
Podatek: 1685 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT-7: W poz. 19 – podstawa opodatkowania: 9000 zł, poz. 20 – podatek należny: 2070 zł.
CIT: spółka Alfa nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody (10 000 zł) i koszty (1230 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego kwoty te uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8
3. Termin złożenia deklaracji
VAT-7 i JPK-VAT: 27 stycznia 2020 r. (25 stycznia 2020 r. to sobota)
CIT-8: 31 marca 2020 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
•art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 pkt 3 art. 19a ust. 5 pkt 1, art. 19a ust. 6, art. 29a ust. 1 i 6, art. 106e ust. 1 pkt 16, art. 106i ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200)
•art. 12, art. 15, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200)
•art. 765 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495)