W lipcu 2019 r. księgarnia (sp. z o.o.) zleciła drukarni wydrukowanie dwóch rodzajów bonów. Pierwsze to bony jednego przeznaczenia (można nimi zapłacić za sprzedawane w księgarni multimedia objęte podstawową stawką VAT), a drugie to bony różnego przeznaczenia (można zapłacić za wszystkie sprzedawane w księgarni towary, m.in. multimedia, książki, gazety, artykuły papiernicze obłożone stawkami 23, 8 i 5 proc.). Wartość nominalna obu rodzajów bonów wynosi 50 zł i mogą być zrealizowane tylko w punktach handlowych księgarni, które znajdują się w Polsce. Drukarnia przekazała księgarni bony 29 lipca 2019 r. 1 września 2019 r. dwa bony, każdy innego przeznaczenia, nabyła firma X (podatnik VAT czynny), każdy za cenę brutto 45 zł. Zapłatę za nie księgarnia otrzymała w dniu ich sprzedaży. 1 września księgarnia na udokumentowanie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia wystawiła fakturę, a na udokumentowanie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia wystawiła notę. 30 września 2019 r. oba rodzaje bonów zostały zrealizowane – na ich podstawie zostały wydane dwie płyty z muzyką każda o wartości 50 zł. Także 30 września na udokumentowanie wydania płyty, za którą zapłacono bonem jednego przeznaczenia, został wydany jedynie dokument WZ, natomiast wydanie płyty na podstawie bonu różnego przeznaczenia potwierdzono tego samego dnia fakturą.
Jak księgarnia powinna rozliczyć sprzedaż tych bonów, a następnie wydanie na ich podstawie płyt z muzyką na gruncie VAT i CIT? Księgarnia jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy miesięczne. Zaliczki na CIT księgarnia opłaca także za okresy miesięczne. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Właściwą dla niej stawką CIT jest 19 proc. ©℗

VAT

Z dniem 1 stycznia 2019 r. uległy zmianie zasady opodatkowania bonów towarowych. Przed tym dniem powszechnie przyjmowano, iż wszelkie bony towarowe nie podlegają VAT. Opodatkowaniu podlegały dopiero towary lub usługi wydane w zamian za te bony. Natomiast od 1 stycznia 2019 r. obrót bonami jednego przeznaczenia podlega opodatkowaniu VAT.

Dwa rodzaje

Przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary mające zostać dostarczone lub usługi mające zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (zob. art. 2 pkt 41 ustawy o VAT). Mogą to być np. wydane w formie papierowej bony towarowe, z jakimi mamy do czynienia w podanym stanie faktycznym.
Bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, są znane w chwili emisji tego bonu (zob. art. 2 pkt 43 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie bony, które można wymienić tylko na multimedia, są bonami jednego przeznaczenia, gdyż można ustalić stawkę podatku, a także miejsce ich dostawy (bony mogą być realizowane tylko w punktach sprzedaży na terenie Polski), co pozwala na ustalenie kwoty podatku.
Zaś bon różnego przeznaczenia to bon inny niż bon jednego przeznaczenia (zob. art. 2 pkt 44 ustawy o VAT). W opisywanej sytuacji bony, które można wymienić na wszystkie towary znajdujące się w księgarniach (m.in. multimedia, książki, artykuły papiernicze objęte stawkami 23, 8 i 5 proc.), są bonami różnego przeznaczenia, gdyż nie można ustalić stawki podatku , a w konsekwencji kwoty podatku.
Takiej oceny nie zmienia fakt, że można ustalić miejsce ich dostawy (bony mogą być realizowane tylko w punktach sprzedaży znajdujących się w Polsce). Znajomość tylko miejsca dostawy (Polska) bez znajomości właściwej stawki nie pozwala na ustalenie kwoty podatku). Natomiast emisja bonu to pierwsze jego wprowadzenie do obrotu (zob. art. 2 pkt 42 ustawy o VAT). W podanym stanie faktycznym emisją bonu jest ich sprzedaż firmie X w dniu 30 sierpnia 2019 r.
Uwaga: Pojęcie emisji nie obejmuje samego wytworzenia (wydrukowania) bonów. Zatem emisją bonów nie jest przekazanie przez drukarnię wydrukowanych bonów 29 lipca 2019 r. księgarni. Z kolei przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (zob. art. 2 pkt 45 ustawy o VAT). Z transferem bonu mielibyśmy do czynienia w analizowanej sprawie w sytuacji, gdyby firma X dokonała dalszego obrotu nabytymi bonami.

Jednego przeznaczenia

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy (art. 8a ust. 1 ustawy o VAT). W tej sytuacji sprzedaż firmie X (1 września 2019 r.) bonu jednego przeznaczenia podlega opodatkowaniu VAT.
Ważne: Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon (art. 8a ust. 2 ustawy o VAT). Zatem wydanie 30 września 2019 r. płyty z muzyką za przedmiotowy bon nie polega już opodatkowaniu VAT. W analizowanym przypadku nie zachodzi też konieczność dopłaty do płyty; gdyby jednak miało to miejsce, to dopłatę tę należałoby opodatkować VAT 30 września 2019 r. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. W tej sytuacji dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia (art. 19a ust. 4a ustawy o VAT). Dlatego w przypadku transferu takiego bonu, dokonanego przez podatnika działającego w imieniu własnym, który to transfer uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy – obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.152.2019.3.ISK). Zatem w opisywanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy od bonu jednego przeznaczenia powstanie zatem 1 września 2019 r. Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT należy uznać, iż 1 września 2019 r. doszło do dostawy multimediów, których ten bon dotyczy. W przypadku sprzedaży bonów jednego przeznaczenia podstawę ich opodatkowania ustala się według zasad ogólnych. W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania przedmiotowego bonu jednego przeznaczenia (na multimedia) będzie zatem cena jego sprzedaży (45 zł) pomniejszona o należną kwotę VAT stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Multimedia są opodatkowane podstawową stawką VAT (obecnie 23 proc.) i tę stawkę należy zastosować do sprzedaży przedmiotowego bonu jednego przeznaczenia. Podatek należny wyliczony tzw. rachunkiem w stu wyniesie zatem 8,41 zł (45 zł x 23 /123), a podstawa opodatkowania 36,59 zł (45 zł – 8,41 zł).
Podsumowując, w przypadku sprzedaży przedmiotowego bonu jednego przeznaczenia (tylko na multimedia) obowiązek podatkowy powstanie 1 września 2019 r. Podstawa opodatkowania wyniesie 36,59 zł, a należny VAT: 8,41 zł. Natomiast wydanie 30 września 2019 r. płyty z muzyką w zamian za ten bon jednego przeznaczenia nie polega już opodatkowaniu VAT.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że księgarnia na udokumentowanie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia firmie X wystawiła 1 września 2019 r. fakturę. Natomiast wydanie płyty z muzyką 30 września 2019 r. udokumentowała tylko dokumentem WZ. Działanie takie jest prawidłowe. Czynnością opodatkowaną jest w tym przypadku sprzedaż bonu jednego przeznaczenia i to ona powinna być udokumentowana fakturą. Skoro zgodnie z przyjętą fikcją prawną w chwili sprzedaży takiego bonu ma miejsce dokonanie dostawy lub wykonanie usługi (objętej bonem jednego przeznaczenia), to należy przyjąć, że faktura ta powinna być wystawiona nie później niż do 15 października 2019 r. (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei wydania przedmiotowej płyty z muzyką 30 września 2019 r. nie powinno się już dokumentować fakturą (wystawienie takiej faktury oznaczałoby dwukrotne zafakturowanie transakcji). Wydanie te może być zatem udokumentowane dokumentem WZ.

Różnego przeznaczenia

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega natomiast opodatkowaniu wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia (art. 8b ust. 1 ustawy o VAT). Zatem sprzedaż 1 września 2019 r. bonu różnego przeznaczenia firmie X nie podlega VAT. Natomiast podlega mu dokonane 30 września 2019 r. wydanie płyty z muzyką, za którą należność uregulowano bonem różnego przeznaczenia. Obowiązek podatkowy przy wydaniu towarów, za które zapłaty dokonuje się bonami różnego przeznaczenia, należy ustalić według zasad właściwych dla danego rodzaju towarów, tj. w przypadku sprzedaży płyt z muzyką z chwilą dokonania dostawy towaru. W analizowanym przypadku będzie to dzień jej wydania, tj. 30 września 2019 r. Otrzymanej 1 września 2019 r. zapłaty za bon różnego przeznaczenia nie można uznać za zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Podstawa opodatkowania dostaw realizowanych za bony różnego przeznaczenia ustalana jest w sposób szczególny. W tej sprawie zapłata w całości regulowana jest bonem różnego przeznaczenia, a zatem stosownie do art. 29a ust. 1a ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:
1) wynagrodzeniu zapłaconemu za bon różnego przeznaczenia i pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2) wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji i pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.
Zatem w opisywanej sprawie podstawa opodatkowania z tytułu dostawy płyty z muzyką, która została dokonana 30 września 2019 r. w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon i pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami, przy założeniu, że informacje dotyczące wynagrodzenia za bon są dostępne (założenia takie przyjmuję na potrzeby schematu rozliczenia).
Przy tym założeniu w opisywanej sytuacji podstawą opodatkowania dostawy płyty z muzyka w zamian za bon różnego przeznaczenia będzie zatem cena jego sprzedaży (45 zł) pomniejszona o należną kwotę VAT. Płyty z muzyką są opodatkowane podstawową stawką VAT wynoszącą aktualnie 23 proc. Podatek należny wyliczony tzw. rachunkiem w stu wyniesie zatem 8,41 zł (45 zł x 23 /123), a podstawa opodatkowania 36,59 zł (45 zł – 8,41 zł).
Podsumowując, w przypadku dostawy płyty z muzyką (za którą płatności dokonano przedmiotowym bonem różnego przeznaczenia) obowiązek podatkowy powstanie 30 września 2019 r., tj. z chwilą wydania płyty. Podstawa opodatkowania wyniesie 36,59 zł, a należny podatek VAT: 8,41 zł. Natomiast sprzedaż 1 września 2019 r. bonu różnego przeznaczenia nie polegała opodatkowaniu VAT.
Uwaga: W sytuacji gdyby informacje dotyczące wynagrodzenia za ten bon nie były dostępne, to podstawą opodatkowania wydania płyty z muzyką byłaby jego wartość nominalna (50 zł) pomniejszona o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami (wyliczoną tzw. rachunkiem w stu).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że księgarnia na udokumentowanie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia 1 września 2019 r. wystawiła firmie X notę księgową. Natomiast wydanie płyty z muzyką 30 września 2019 r. udokumentowała fakturą. Działanie takie jest prawidłowe. Czynnością opodatkowaną jest w tym przypadku wydanie płyty z muzyką. Zatem sprzedaż bonu różnego przeznaczenia nie powinna być udokumentowana fakturą, może być udokumentowana notą księgową. Natomiast faktura dokumentująca wydanie tej płyty w dniu 30 września 2019 r. powinna być wystawiona nie później niż do 15 października 2019 r. (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). ©℗
Odpowiedź MF z 11 września na pytanie DGP
Pytanie DGP: W związku z zmianą od 1 stycznia 2019 r. zasad opodatkowania bonów na gruncie podatku VAT (tj. bony jednego przeznaczenia podlegają opodatkowaniu VAT, a bony różnego przeznaczenia nadal nie podlegają VAT) powstają problemy na gruncie podatku dochodowego (CIT I PIT) dotyczące przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży rzeczy/usługi opłaconej takimi bonami*. Mianowicie:
1. Jaka kwotę przyjąć za przychód w sytuacji, gdy sprzedajemy rzecz np. za 50 zł, klient płaci bonem o wartości nominalnej 50 zł, który to bon został sprzedany nabywcy (lub innej osobie) za np. 45 zł – zarówno w sytuacji, gdy będzie to bon jednego przeznaczenia, jak i bon różnego przeznaczenia (na gruncie podatku VAT)?
2. Jaką datę przyjąć za datę powstania przychodu w sytuacji, gdy sprzedajemy rzecz (dochodzi do jej wydania) np. we wrześniu 2019 r., a bon został wydany np. w lipcu 2019 r. – zarówno w sytuacji, gdy będzie to bon jednego przeznaczenia, jak i bon różnego przeznaczenia (na gruncie podatku VAT) – w przypadku bonu jednego przeznaczenia sprzedaż bonu została udokumentowana fakturą wystawioną także w lipcu 2019 r., a w przypadku bonu różnego przeznaczenia – notą księgową (faktura zostanie wystawiona dopiero na udokumentowanie wydania rzeczy).
Odpowiedź MF: Zasady dotyczące uzyskania przychodu podatkowego uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT” oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą CIT”. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT (odpowiednio art. 12 ust. 3 ustawy CIT), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej powstaje nie tylko wówczas, gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny, tj. gdy jest prawnie wymagalny, bez względu na fakt, czy podatnik w rzeczywistości otrzyma wpływ wartości pieniężnych lub podobnych wartości do swojego majątku. Przychodem są wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, które mają charakter definitywny, tj. powiększają ten majątek w sposób trwały i bezzwrotny. Wartością przychodu jest zatem kwota należna za towar/usługę, a w przypadku opłaty bonem oznacza to wartość nominalną bonu, w określonych przypadkach pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy PIT i art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT), przy czym bez znaczenia dla ustalenia kwoty przychodu pozostaje to, czy bon został przekazany nabywcy za kwotę mniejszą niż wartość nominalna. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy PIT (odpowiednio art. 12 ust. 3a ustawy CIT), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p (odpowiednio ust. 3e–3c w ustawie CIT), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Bon stanowi jedynie dokument, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia lub zakupu towaru. Zapłatę za wydanie bonu należy co do zasady traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru bądź wykonania usługi, co podlega wyłączeniu od przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT (odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). Wydanie bonu nie jest więc tożsame z wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi i zasadniczo nie powinno powodować powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z powyższego, generalnie przychód powstanie w momencie wykorzystania bonu poprzez nabycie określonego towaru/usługi. W sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z bonu towarowego – podmiot, który wydał bon, ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy PIT (odpowiednio art. 12 ust. 3c ustawy CIT). Przy ocenie skutków podatkowych dotyczących rozliczeń bonami należy uwzględnić całokształt okoliczności z tym związanych.
Powyższe wyjaśnienia nie stanowią interpretacji przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.).
*Redakcja pytała zarówno o bony jednego przeznaczenia, jak i bony różnego przeznaczenia. Niestety w odpowiedzi Ministerstwo Finansów mówi tylko o bonach.

CIT

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i udzielonych bonifikat oraz skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga: Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). Także do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, jakie uzyskała redakcja Dziennika Gazety Prawnej, przychód z prowadzonej działalności gospodarczej powstaje nie tylko wówczas, gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny, tj. gdy jest prawnie wymagalny, bez względu na to, czy podatnik w rzeczywistości otrzyma wpływ wartości pieniężnych lub podobnych wartości do swojego majątku. Przychodem są wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, które mają charakter definitywny, tj. powiększają ten majątek w sposób trwały i bezzwrotny. Wartością przychodu jest zatem kwota należna za towar/usługę, a w przypadku opłaty bonem oznacza to wartość nominalną bonu, w określonych przypadkach pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług (m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT), przy czym bez znaczenia dla ustalenia kwoty przychodu pozostaje to, czy bon został przekazany nabywcy za kwotę mniejszą niż jego wartość nominalna.
W analizowanej sprawie, zarówno w przypadku bonu jednego przeznaczenia, jak i bonu różnego przeznaczenia, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przychodem byłaby wartość nominalna tych bonów (tj. 50 zł każdego z nich) pomniejszona o kwotę podatku VAT (tj. 8,41 zł od każdej dostawy). Przychodem ze sprzedaży bonu jednego przeznaczenia oraz bonu różnego przeznaczenia byłaby łącznie kwota 41,59 zł (50 zł – 8,41 zł). Zatem łączna wartość przychodu z tytułu sprzedanych towarów firmie X, za które zapłaciła ona tymi bonami, wyniesie 83,18 zł (41,59 zł x 2).
Uwaga: Moim zdaniem stanowisko Ministerstwa Finansów jest prawidłowe, jeśli chodzi o bony różnego przeznaczenia, w przypadku określnym w art. 29a ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT, tj. gdy informacje dotyczące wynagrodzenia zapłaconego za ten bon są niedostępne. W tym przypadku należy zgodzić się, że przychodem będzie wartość nominalna tego bonu pomniejszona o kwotę VAT (ale liczonego „rachunkiem w stu” od wartości nominalnej); kwota przychodu będzie się równała wartości netto z wystawionej faktury. Natomiast w przypadku bonu jednego przeznaczenia oraz bonu różnego przeznaczenia w przypadku, gdy znane jest wynagrodzenie zapłacone za bon różnego przeznaczenia (zob. art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT) właściwsze wydaje się uznanie za przychód kwoty, za którą bon został sprzedany (w tej sprawie 45 zł) pomniejszonej o VAT (8,41 zł). Tak ustalony przychód będzie odpowiadał kwocie netto na fakturze dokumentującej dostawę towarów (opłaconej zarówno bonem jednego przeznaczenia, jak i bonem różnego przeznaczenia). Wobec stanowiska Ministerstwa Finansów ustalenie w ten sposób przychodu wiąże się z ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe. Z tego względu na potrzeby schematu rozliczenia oparłem się na stanowisku Ministerstwa Finansów.

Data przychodu

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury, albo
2) uregulowania należności.
Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, jakie uzyskała redakcja Dziennika Gazety Prawnej, należy uznać, że w przypadku obu dostaw towarów na rzecz firmy X (opłaconych zarówno bonem jednego przeznaczenia, jak i bonem różnego przeznaczenia) przychód powstał w dacie wydania rzeczy (płyt z multimediami), tj. 30 września 2019 r.
Uwaga: Stanowisko zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych reprezentowanym na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r., nr 111-KDIB1-1.4010.131.2019.2.MF; interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.200.2018.1.SO; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.693.2016.1.AK). Porządek prawny obowiązujący do 31 grudnia 2018 r. nie zezwalał na dokonanie podziału na bony jednego przeznaczenia (w przypadku których od 1 stycznia br. już transfer bonu uznawany jest za dokonanie dostawy towarów/wykonanie usługi i dokumentowany fakturą) oraz bony różnego przeznaczenia (w przypadku których także po 31 grudnia 2018 r. ich wydanie należy dokumentować notę księgową, a dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi rozpoznać dopiero w dacie faktycznego wystąpienia tych zdarzeń). Moim zdaniem od 1 stycznia 2019 r. można zgodzić się ze stanowiskiem MF w przypadku sprzedaży towarów/usług uregulowanych bonem różnego przeznaczenia. Natomiast w przypadku sprzedaży towarów/usług opłaconych bonem jednego przeznaczenia stanowisko to budzi wątpliwości. Przychód powstaje w dacie wydania rzeczy/ wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. Nawet gdyby przyjąć, iż fikcja prawna zawarta w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT – zgodnie z która dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia – dotyczy tylko podatku VAT i nie można jej rozciągać na podatki dochodowe, to należy pamiętać, że przychód powstaje nie później niż w dacie wystawienia faktury. A ta często może być wystawiona przed dniem faktycznego wydania towaru/wykonania usługi, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie. W schemacie rozliczenia oparto się jednak na stanowisku Ministerstwa Finansów.
Przypomnijmy, iż w opisywanej sytuacji łączna wartość przychodu ze sprzedaży towarów opłaconych przedmiotowymi bonami wynosi 83,18 zł. W przedstawionym stanie faktycznym brak jest informacji o kosztach uzyskania przychodów dotyczących sprzedanych towarów (opłaconych tymi bonami), a zatem na potrzeby schematu rozliczenia założę, że dochód równa się przychodowi i wynosi 83,18 zł. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zaś, że właściwą dla księgarni jest 19-proc. stawka CIT. Zatem kwota CIT ze sprzedaży towarów firmie X (opłaconych przedmiotowymi bonami) wyniesie (po zaokrągleniu) 15,80 zł (83,18 zł x 19 proc. = 15,8042 zł). Podsumowując, we wrześniu 2019 r. księgarnia powinna rozpoznać przychód w łącznej wysokości 83,18 zł i za wrzesień 2019 r. oprowadzić zaliczkę od tego przychodu w wysokości 15,80 zł. ©℗
Schemat rozliczenia sprzedaży bonów przez księgarnię* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT
Podatek należny: 16,82 zł (8,41 zł x 2),
Podatek naliczony: brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym
CIT
Przychody: 83,18 zł
KUP: brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym
Zaliczka na CIT: 15,80 zł (83,18 zł x 19 proc.)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT
W deklaracji VAT-7 wykazujemy podstawę opodatkowania, tj. 73,18 zł (36,59 zł x 2), oraz podatek należny, tj. 16,82 zł.
CIT
Nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, przedsiębiorca powinien jednak uwzględnić przychody z tej usługi (tj. 83,18 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT za wrzesień 2019 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
CIT-8: do 31 marca 2020 r.
VAT-7 i JPK_VAT: do 25 października 2019 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
** na potrzeby schematu nie stosowano zaokrągleń podstaw opodatkowania oraz kwot podatku (zaliczek) z uwagi na mogące wystąpić inne zdarzenia w danym okresie
Podstawa prawna:
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.).