Za wcześnie na panikę po wyroku TSUE. Polski leasing zwrotny nie jest podobny do europejskiego

W artykule „TSUE: leasing zwrotny nie daje prawa do odliczenia” (DGP nr 76/2019) opisano skutki wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 marca 2019 r. (w sprawie C-201/18 Mydibel).

TSUE zajął się specyficzną formą leasingu – tzw. leasingiem zwrotnym, który polega na tym, że dostawca towaru sprzedaje go firmie leasingowej, a potem uzyskuje prawo do jego używania i spłaca go w ratach.

Tylko usługa

W kluczowym fragmencie wyroku TSUE uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i późniejsze oddanie go do używania leasingobiorcy stanowią jedną transakcję o finansowym charakterze. Wobec tego żadna z tych dostaw nie podlega opodatkowaniu VAT.

Interpretując ten wyrok, należy podkreślić, że nie chodzi tu o każdy leasing zwrotny, ale jedynie taki, w ramach którego umowa leasingu byłaby kwalifikowana – sama w sobie – jako dostawa towaru. Przekładając to na polskie warunki, chodzi więc tylko o leasing finansowy i leasing, którego przedmiotem są grunty.

Nie powinno budzić wątpliwości, że polskie przepisy nie są zgodne w tym zakresie z dyrektywą VAT (choć trzeba podkreślić, że ta niezgodność jest korzystna i dla podatników, i dla administracji podatkowej). Nie uprawnia to jednak organów podatkowych do powołania się na przepisy dyrektywy i orzecznictwo TSUE przeciw podatnikom.

Dostawa plus usługa

Podejście TSUE nie jest zaskakujące. Pierwszym sygnałem w tym zakresie były dokumenty towarzyszące propozycji zmian do dyrektywy VAT, opublikowane przez Komisję Europejską w 2007 r. w związku z planem uporządkowania zasad opodatkowania usług finansowych i ubezpieczeniowych. W podsumowaniu konsultacji przeprowadzonych wśród państw członkowskich UE znalazło się stwierdzenie, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji leasingu finansowego zwrotnego większość państw członkowskich opowiedziała się za traktowaniem takiej transakcji jako jednej spójnej usługi o charakterze finansowym, zwolnionej z VAT.

Stwierdzenie to wynikało w istotnej mierze z kwalifikacji samego leasingu w tych państwach – jest on uznawany dla celów VAT za dwie transakcje, tj. dostawę towaru po cenie jego nabycia przez firmę leasingową oraz usługę finansową (w zakresie elementu odsetkowego). Takie podejście jest w pełni zgodne z orzecznictwem TSUE – skoro leasing finansowy stanowi dostawę towarów, a odsetki należne są za okresy przypadające już po wydaniu towaru leasingobiorcy, to zastosowanie znajduje tu bezpośrednio wyrok TSUE w sprawie zasad opodatkowania kredytu kupieckiego (w sprawie C-281/91 Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aanemingsbedrijf).

I tak też leasing będący dostawą towarów jest rozliczany dla celów VAT w większości krajów UE, co widać po wielu wyrokach TSUE (np. w sprawie C 153/17 Volkswagen Financial Services).

W Polsce dwie dostawy

Na gruncie polskim przeciwko takiemu podejściu opowiedział się jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 82/13). Sąd odrzucił możliwość uznania odsetek należnych w ramach leasingu finansowego za zwolnione od VAT.

Analizując więc dokonaną przez TSUE kwalifikację leasingu zwrotnego jako jednej transakcji, zwolnionej od VAT, trzeba pamiętać, po pierwsze, że dotyczy ona wyłącznie leasingu, który – sam w sobie – byłby kwalifikowany jako dostawa towaru. Po drugie, wynika to ze specyficznej kwalifikacji samego leasingu (będącego dostawą towarów) w wielu krajach UE jako dwóch strumieni – opodatkowanej dostawy towarów i zwolnionej usługi finansowej.

W efekcie nie jest zaskoczeniem podejście TSUE, zgodnie z którym dostawa towaru przez podatnika na rzecz firmy leasingowej, której towarzyszy „zwrotna dostawa towaru” na rzecz tego samego podatnika (w efekcie czego nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), powinna być traktowana jako usługa o charakterze czysto finansowym, jeżeli celem takiego działania jest jedynie pozyskanie środków finansowych, które dla celów VAT i tak traktowane są jako pożyczka.

Co takie podejście oznaczałoby w polskich warunkach?

Potencjalne skutki

Aktualnie przy leasingu zwrotnym co do zasady zarówno dostawa towaru (do leasingodawcy), jak i późniejszy leasing finansowy (na rzecz leasingobiorcy) są dokumentowane fakturami z wykazanym VAT. Biorąc pod uwagę, że mówimy tylko o leasingu finansowym i leasingu gruntów, leasingodawca dolicza VAT również do odsetek od finansowania; wówczas wystawia tylko jedną fakturę (przy dostawie).

Gdyby uznać, że prawo do rozporządzania przedmiotem umowy nie przeszło na firmę leasingową (a w konsekwencji później także na leasingobiorcę), to w rezultacie żadna ze stron transakcji nie miałaby prawa do odliczenia VAT ze wskazanych wyżej faktur. Byłyby to bowiem puste faktury, niedokumentujące transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Oczywiście takie podejście może być niezwykle kuszące dla organów podatkowych. Istnieje jednak kilka powodów, dla których nie powinno ono mieć zastosowania w polskiej rzeczywistości.

Osobliwe regulacje

Trzeba podkreślić, że polskie regulacje dotyczące leasingu są bardzo specyficzne. Prawdopodobnie w żadnym innym państwie Unii Europejskiej przepisy o VAT nie odsyłają w zakresie leasingu do regulacji podatku dochodowego. A i te są osobliwe, bo o tym, czy leasing jest finansowy, czy operacyjny, decyduje w zasadzie jedno postanowienie umowy, rozstrzygające o tym, kto będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Polskie regulacje, chociaż nietypowe, są jednak bardzo jasne: leasing, który dla podatku dochodowego jest leasingiem finansowym, stanowi dostawę towaru na gruncie VAT. Leasing operacyjny – świadczenie usług.

Co więcej, w zakresie zwolnienia dla usług finansowych mamy wyraźne wyłączenie przewidziane dla leasingu.

To zdecydowanie prostsze rozwiązanie niż to, które przewiduje dyrektywa VAT. Co więcej, w większości państw europejskich – jak już wskazaliśmy – leasing finansowy stanowi dostawę towarów, ale sam element odsetkowy traktowany jest już jako transakcja finansowa, zwolniona z VAT (przeciwko czemu na gruncie polskich przepisów opowiedział się NSA).

Na gruncie polskich przepisów leasing zwrotny nie doczekał się osobnej regulacji i stąd – pomimo pewnej specyfiki – nie sposób traktować go odmiennie od pozostałych form leasingu. Skoro ustawa o VAT traktuje wprost leasing jako transakcję opodatkowaną i wyłącza możliwość zastosowania w tym wypadku zwolnienia, to próba przeklasyfikowania leasingu na pożyczkę stanowiłaby działanie contra legem. A tym samym odpada podstawowa przesłanka, dla której leasing finansowy zwrotny może być postrzegany jako jedna spójna transakcja zwolniona od VAT.

Co powiedział TSUE

Należy ponadto zauważyć, że orzeczenie trybunału nie jest tak jednoznaczne, jak mogłoby się na pierwszy rzut oka wydawać.

W punkcie 40 wyroku TSUE powołał się na postanowienie odsyłające, w którym stwierdzono, że analizowane transakcje „stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym”. Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie TSUE nie analizował szerzej ekonomicznej treści transakcji, ale jedynie „zaufał” sądowi, który zadał pytanie prejudycjalne.

To o tyle ważne, że kryterium „sensu ekonomicznego” nie ma żadnego znaczenia na gruncie polskich przepisów dotyczących leasingu. Znaczna część polskich umów leasingu operacyjnego – a więc umów kwalifikowanych jako świadczenie usług na gruncie VAT – sprowadza się głównie (lub wyłącznie) do finansowania i na gruncie księgowym jest traktowana jak leasing finansowy, co nie wpływa jednak na sposób ich opodatkowania. Słowem, gdyby uznać, że leasing zwrotny można uznać za transakcję finansową zwolnioną z VAT tylko dlatego, że jej głównym celem jest finansowanie, to trzeba by takie podejście zaaplikować do większości polskich umów leasingu. Na to nie pozwalają jednak przepisy ustawy o VAT.

Po drugie, TSUE poczynił w swoim wyroku dużą liczbę zastrzeżeń, pozostawiając ostateczną ocenę sądowi odsyłającemu. Co również istotne, w sprawie, którą się zajmował, nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy – firmie leasingowej udzielono dzierżawy działek na 99 lat. Tymczasem na gruncie polskich przepisów, by mówić o leasingu, firma leasingowa musi faktycznie nabyć i nabywa własność przedmiotu umowy.

W kontekście polskiej praktyki leasing finansowy zwrotny dotyczy najczęściej nieruchomości lub samochodów, a firma leasingowa nabywa prawo własności tych przedmiotów. W tych przypadkach nabycie prawa własności nie ma tylko formalnego charakteru, ale wiąże się z wieloma konsekwencjami prawnymi. Na przykład własność samochodu oznacza konieczność zarejestrowania na siebie samochodu i wątpliwą przyjemność obsługi mandatów otrzymywanych przez kierowców samochodów.

Z kolei własność nieruchomości wiąże się np. z ryzykiem wywłaszczenia, a także „wejścia” z mocy prawa w rolę wynajmującego, jeśli nieruchomość jest przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich.

Co więcej, w wielu przypadkach najemcy nie wyrażają zgody na zwrotne przeniesienie praw wynikających z umów najmu na leasingobiorcę, co czyni z firmy leasingowej podmiot faktycznie wynajmujący lokale w nabytej nieruchomości.

W takich okolicznościach niezwykle trudno uznać, że firma leasingowa nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Można domniemywać, że gdyby trybunał miał okazję rozważać takie okoliczności, jego rozstrzygnięcie mogłoby być zupełnie inne.

Żadne nadużycie

Na koniec trzeba jeszcze na wszelki wypadek podkreślić, że nie można przeklasyfikować leasingu zwrotnego na transakcję finansową pod zarzutem nadużycia prawa. Jest tak z tego prostego powodu, że leasing zwrotny stanowi zwyczajną rynkową praktykę.

Taka forma finansowania może wydawać się nietypowa, ale staje się coraz bardziej popularna z uwagi na większą od kredytu dostępność. Z perspektywy firmy leasingowej to nie korzyści podatkowe decydują o takiej formie finansowania, ale najlepsze z możliwych zabezpieczeń wykonania umowy, tj. własność przedmiotu.

Dla strony inicjującej zawarcie takiej umowy (czyli klienta) leasing nie wiąże się z żadną korzyścią na gruncie VAT, a wręcz przeciwnie – nawet jeśli klient ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, to musi go najpierw zapłacić leasingodawcy.

Co dalej

Podsumowując, wyrok TSUE nie powinien wpłynąć na podejście do leasingu finansowego zwrotnego na gruncie ustawy o VAT. Niestety, nie ma żadnej gwarancji, że organy podatkowe nie spróbują aplikować tez wyroku do sytuacji polskich podatników.

Najprostszym rozwiązaniem problemu byłoby wydanie przez ministra finansów interpretacji ogólnej (ewentualnie objaśnień podatkowych). Jeśli bowiem podatnicy postanowią powołać się na przepisy dyrektywy, by uzyskać zwolnienie dla leasingu finansowego zwrotnego, spowoduje to powstanie chaosu prawnego i otworzy furtkę dla optymalizacji podatkowej – niewątpliwie przyjęcie takich rozwiązań byłoby niezmiernie korzystne dla wszystkich podatników zwolnionych od VAT.

Takie rezultaty wyroku raczej nie są przez MF pożądane, wobec czego warto zarządzić prace nad interpretacją ogólną.

Nie ma żadnej gwarancji, że organy podatkowe nie spróbują aplikować tez wyroku do sytuacji polskich podatników