Przed nami kolejna uchwała siedmiu sędziów w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zadane im pytanie znowu nie dotyczy tego, co jest istotą problemu i powoduje najwięcej sporów.
Żaden inny przepis prawa podatkowego ani z żadnej innej gałęzi prawa nie był przedmiotem tylu uchwał składu siódemkowego. W sprawie przedawnienia było już ich kilkanaście, a kolejne czekają na wyznaczenie terminu. Nie było też w innych sprawach tylu wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a na rozstrzygniecie TK czekają trzy kolejne, a w tym jedna już prawie pięć lat. To pokazuje, że z przedawnieniem – przepisem, z którym nie ma żadnych wątpliwości w innych gałęziach prawa – w podatkach jest coś nie tak. Wydaje się, że problem wynika nie tyle z treści przepisów, ile z ich dotychczasowej wykładni.
Podatki należy płacić. To należne państwu pieniądze, które powinny wynikać wprost z ustaw, a nie z wykładni dokonywanej autorytarnie przez urzędników. Podatki muszą też być przez aparat podatkowy określone zgodnie z obowiązującym prawem, w tym z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu.
W normalnych warunkach żaden podatnik nie powinien liczyć na to, że jego zobowiązanie ulegnie przedawnieniu. To, że dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawsze obciąża państwo. Wygaśnięcie zobowiązania przez jego przedawnienie świadczy bowiem o patologii w funkcjonowaniu aparatu podatkowego, co może być skutkiem złej organizacji pracy bądź niekompetencji. Wynikać to może także z niskiej jakości przepisów. Nigdy jednak nie wolno czynić zarzutu podatnikowi z tego powodu, że w postępowaniu podatkowym podnosi zarzut przedawnienia. Nie podatnik przecież prowadzi postępowania, tylko urzędnik.
Przedawnienie w podatkach, wbrew pozorom, ma fundamentalne znaczenie. Jest podstawowym mechanizmem wymuszającym sprawność i zgodność z prawem działania aparatu skarbowego. To w nim ogniskują się prawa i obowiązki stron postępowania. Niestety, od lat, za pomocą kreatywnej wykładni (na wzór kreatywnej księgowości), zostało ono sprowadzone do fikcji. Również sądy zbyt często akceptują instrumentalne wykorzystywanie przepisów, które pozwalają aparatowi skarbowemu na przedłużanie postępowania. Nie ma więc obecnie mechanizmu wymuszającego efektywną pracę fiskusa. Skutki – dla podatników i dla budowania zaufania obywateli do organów państwa – muszą być i są fatalne.
Fikcyjność przedawnienia powoduje, że aparat podatkowy nie jest zainteresowany efektywną kontrolą rozliczeń oraz wydawaniem zgodnych z prawem decyzji. Wystarczy, że przed upływem zapisanego w ustawie terminu przedawnienia organ skorzysta z jednego z kilku ”wytrychów„, np. wszczęcia egzekucji na podstawie niezgodnej z prawem decyzji albo postawienia niewinnemu podatnikowi zarzutów karnoskarbowych. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego wówczas nie dojdzie.
Co oczywiste, przedłużające się ponad wszelką miarę postępowania powodują zdecydowane podwyższenie kosztów poboru danin, które w Polsce jest trzy razy wyższe na jednostkę pobranego podatku niż w całej Unii Europejskiej. Brakuje też ”mocy przerobowych„ w organach podatkowych, co powoduje, że wiele należnych państwu pieniędzy nie wpływa do budżetu. W dłuższej perspektywie powoduje to też naturalny wzrost korupcji. Kolejną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest nienaturalnie wysoka liczba sporów podatkowych, co powoduje przeciążenie sądownictwa administracyjnego i długi czas oczekiwania na rozstrzygnięcie skarg podatników.
A dla nich to wszystko oznacza frustrację, brak poczucia posiadania realnych praw i gwarancji ich ochrony, brak zaufania do organów państwa, co przekłada się na zmniejszenie rozwoju gospodarczego i zmniejszenie wpływów do budżetu. I w ten sposób koło się zamyka. Pozorne przedawnienie wydaje się więc gorsze niż brak przedawnienia w ogóle.
Jak niszczono instytucję
W uchwalonej w 1997 r. ordynacji podatkowej przepisy o przedawnieniu sformułowane były jasno i krótko. Można rzec, że były eleganckie, na wzór matematycznego wzoru. W skondensowanej formie był zachowany podział na termin przedawnienia dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego (możliwości weryfikowania deklaracji złożonej przez podatnika) i termin przedawnienia poboru już określonego zobowiązania podatkowego. Bez takiego podziału przedawnienie w sposób oczywisty jest przecież fikcją. I tak na wymiar jest pięć lat. A wymiar to albo uznanie złożonej przez podatnika deklaracji, albo jej zakwestionowanie poprzez wydanie zgodnej z prawem ostatecznej decyzji. Po wydaniu tej ostatecznej, zgodnej z prawem decyzji organ ma przystąpić do egzekucji zobowiązania, na co według Trybunału Konstytucyjnego ma nieskończenie wiele czasu. To bardzo komfortowa sytuacja dla normalnie funkcjonującego aparatu podatkowego.
Było prosto, pięknie i porządnie. Niestety rozpoczął się proces niszczenia przedawnienia. Najgorszym, co można było zrobić, było przyjęcie takiej wykładni przepisów, według której terminy przedawnienia określenia zobowiązania i jego poboru nie są rozdzielone. W 2002 r. bez żadnego uzasadnienia prawnego przyjęto, że egzekucja przerywa bieg terminu do określenia zobowiązania, nawet gdy jej podstawą była niezgodna z prawem decyzja. Nikt takiego poglądu nigdy nie uzasadnił prawnie, bo to po prostu niemożliwe. Nie do przyjęcia jest też, aby bezprawne działanie organu podatkowego przynosiło mu korzyści, a jednocześnie zabierało prawa podatnikowi. Z tego poglądu wycofano się dopiero po prawie 16 latach – w 2018 r., kiedy NSA podjął uchwałę I FPS 5/17. Niestety, z pierwszego poglądu – o braku podziału na termin przedawnienia do określenia zobowiązania i do egzekucji zobowiązania już określonego – sądy jeszcze się nie wycofały.
W 2003 r., również bez żadnego uzasadnienia, wprowadzono do ordynacji podatkowej poprawkę, według której bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Profesor Leonard Etel napisał wówczas dla Sejmu opinię, w której stwierdził, że wprowadzenie wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest sztucznym wydłużaniem terminu przedawnienia. Nie wzięto jej pod uwagę.
Ciekawe, czy gdyby minister finansów zaproponował w projekcie kolejnej nowelizacji ordynacji podatkowej np., że ”oświadczenie naczelnika właściwego urzędu skarbowego, iż nie zdąży w ustawowym terminie zakończyć postępowania, ponieważ słabo zarządza kadrami, przedłuża lub zawiesza termin przedawnienia„, również zostało by uchwalone przez parlament i nie wzbudziłoby wątpliwości co do zgodności z zasadami państwa prawa u sędziów przez 16 lat?
Próby naprawy i psucie kolejnymi zmianami
Dopiero w 2018 r., po uchwale I FPS 5/17, aparat skarbowy stracił możliwość intencjonalnego przerywania biegu terminu przedawnienia wskutek egzekucji prowadzonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. NSA ciągle jednak zezwala na przerywanie biegu przedawnienia wskutek egzekucji na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji organu pierwszej instancji. Zmiany podejścia sądu dotyczą jedynie egzekucji, a nie postępowania karnego skarbowego.
Błędem było zadane przez NSA – z pozoru w interesie podatników – pytanie do TK P 30/11 w sprawie obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Byłoby zasadne, gdyby zostało poprzedzone dwoma innymi. Po pierwsze, czy w ogóle wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zawieszać bieg terminu przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego? Postępowanie karne skarbowe może przecież być, co najwyżej, wtórne do podatkowego, a nie odwrotnie. Następnie, gdyby TK udzielił odpowiedzi twierdzącej, to należałoby spytać: czy również bezpodstawnie wszczęte postępowania karne skarbowe może zawieszać bieg terminu przedawnienia? Bo sądy administracyjne twierdzą zgodnie, że nie są uprawnione do oceny zasadności wszczętych postępowań karnych skarbowych, a podatnikom nie dano żadnego środka do weryfikacji, czy rzeczywiście były podstawy do wszczęcia procedury karnej i czy nie zrobiono tego tylko w celu zawieszenia biegu przedawnienia.
Dopiero gdyby TK odpowiedział na oba pytania twierdząco, co wydaje się bardzo wątpliwe, mogło zostać zadane pytanie o termin, w jakim podatnik ma zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia określenia zobowiązania podatkowego.
Warto zacytować końcową część uzasadnienia wyroku TK: ”…sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa„. Niestety nie wyciągnięto wniosków z tego ważnego stwierdzenia trybunału.
Pytanie do sędziów
W ocenie Fundacji Praw Podatnika niezbędne jest, aby jak najszybciej przyjęto, że egzekucja nie może przerywać biegu terminu do określenia zobowiązania. Bo egzekwować można już określone zobowiązanie, egzekucja nie może więc przerywać terminu do określenia zobowiązania (skoro ono już jest określone).
NSA powinien też dokonać prokonstytucyjnej, systemowej wykładni art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że dopóki sądy administracyjne nie będą miały możliwości kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dopóty nie może ono wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego.
Pytanie przygotowane zaś na najbliższą uchwałę siedmiu sędziów, które brzmi: ”1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?„, naprawdę niewiele problemów rozwiąże, ma za to szansę sprawę przedawnienia w podatkach zagmatwać jeszcze bardziej.