Mają one zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2019 r. Można jednak zrobić to wcześniej. Wystarczy odpowiedni wpis w informacji dodatkowej.
Prawo wieczystego użytkowania gruntów powoduje wiele problemów w rachunkowości. Szczególnie teraz po wejściu w życie przepisów o przekształceniu niektórych praw we własność. Nowe stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości (dalej: KSR) ma wyjaśnić wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. (dalej: rozporządzenie MRiF) w odniesieniu do ujęcia, wyceny i prezentacji gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przez jednostki samorządu terytorialnego w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym bilansie JST. Regulacja ta także w sposób praktyczny pokazuje, jak dokonywać ujęcia oraz wyceny i prezentacji gruntów będących własnością Skarbu Państwa przekazanych w użytkowanie wieczyste przez jednostkę wykonującą uprawnienia właścicielskie do tych gruntów. Co istotne, stanowisko weszło w życie 20 lutego i ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2019 r., ale jednostki mogą zdecydować o wcześniejszym zastosowaniu tych regulacji pod warunkiem ujawnienia tego w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. KSR wskazał też, że w informacji dodatkowej zasadne jest zamieszczenie zbiorczych informacji na temat gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste, takich jak powierzchnia oraz wartość stanowiąca podstawę ustalenia opłaty rocznej.

Klasyfikacja

KSR przypomniał podstawową zasadę, zgodnie z którą grunty stanowiące własność JST przekazane w użytkowanie wieczyste ujmuje się w księgach rachunkowych urzędu JST (jednostki budżetowej) i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jako składnik aktywów. Zalicza się je do środków trwałych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Zgodnie z załącznikiem nr 5 do rozporządzenia MRiF, określającego zakres informacji wykazywanych w bilansie jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego, grunty stanowiące własność JST przekazane w użytkowanie wieczyste wykazuje się w aktywach trwałych bilansu w pozycji „1.1.1. Grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom”. Takiej wyodrębnionej pozycji dla pokazania gruntów przekazanych innym podmiotom nie ma w skonsolidowanym bilansie (o którym mowa w załączniku nr 9 do rozporządzenia MRiF). Taka możliwość wynika z art. 50 u.r.
Jakie podatki od nieruchomości oraz gruntów rolnych i leśnych za 2019 r. [GRAFIKA]
Jakie podatki od nieruchomości oraz gruntów rolnych i leśnych za 2019 r. [GRAFIKA]

Zobacz również

Pozabilansowo

Z kolei grunty stanowiące własność Skarbu Państwa przekazane w użytkowanie wieczyste przez jednostkę wykonującą uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do tych gruntów, nie stanowią według KSR składnika aktywów JST. Jednostka taka jest użytkownikiem niemającym możliwości sprawowania efektywnej kontroli, zatem nie jest spełniony jeden z warunków z definicji aktywów z art. 3 ust. 1 pkt 12 u.r. Takie grunty ujmuje się w ewidencji pozabilansowej, prowadzonej ilościowo i wartościowo. Wykazywaną w ewidencji pozabilansowej wartość gruntów ustala się zgodnie z zasadami ustalonymi przez JST. Możliwe jest uwzględnienie przy wycenie początkowej kwoty stanowiącej podstawę naliczania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. Nie oznacza to jednak obowiązku aktualizacji wartości w przypadku zmiany podstawy naliczania opłaty rocznej. Co ważne, w informacji dodatkowej sporządzanej zgodnie z załącznikiem 12 do rozporządzenia MRiF można wskazać wartość takich gruntów niestanowiących środków trwałych.

Wycena

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 31 ust. 2 u.r. grunty będące własnością JST, bez względu na to, czy są przekazane w użytkowanie wieczyste, czy też nie, wycenia się na dzień bilansowy i wykazuje w księgach oraz sprawozdaniu finansowym w cenie nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. KSR podkreślił, że przeklasyfikowanie gruntów nieobciążonych użytkowaniem wieczystym będących w zasobach JST do gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste nie powoduje zmiany ich wartości księgowej netto na dzień przeklasyfikowania. Natomiast wiążące się z przekazaniem ograniczenie możliwości dysponowania może stanowić przesłankę trwałej utraty wartości gruntu. Będzie tak, gdy np. wartość księgowa netto gruntu na dzień przeklasyfikowania jest bliska jego aktualnej wartości rynkowej. Dlatego na dzień bilansowy konieczna jest ocena, czy nie nastąpiła trwała utrata wartości gruntu przekazanego w wieczyste użytkowanie przy zastosowaniu procedury opisanej w KSR nr 4 „Utrata wartości aktywów”. W razie stwierdzenia trwałej utraty wartości tego gruntu kwotę zmniejszającą jego dotychczasową wartość księgową netto odnosi się w ciężar konta 800 „Fundusz jednostki”. KSR zalecił, jeśli jest to zasadne, uzupełnienie planu kont dla urzędu JST o nowe konto, np. „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych”, na które odnosi się skutki trwałej utraty wartości gruntu, o czym mowa powyżej. W stanowisku zawarto też wskazówki dotyczące ustalenia odpisów z tytułu utraty wartości, m.in.:
  • co do zasady nie jest możliwe wiarygodne ustalenie wartości handlowej takiego gruntu, dlatego ustalenia wymaga wartość użytkowa danego gruntu; jeżeli jest ona niższa od dotychczasowej wartości księgowej netto gruntu, to dokonuje się odpisu z tytułu trwałej utraty jego wartości;
  • ponieważ każde przekazanie w użytkowanie wieczyste gruntu następuje na podstawie odrębnej umowy, a rozliczenia z tytułu danego gruntu nie wpływają na rozliczenia z tytułu innych gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste, oceny utraty wartości dokonuje się dla każdego gruntu przekazanego w użytkowanie wieczyste indywidualnie;
  • wartość użytkową zgodnie z KSR nr 4 ustala się jako zdyskontowaną wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto ustaloną przy założeniu dalszego trwania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, przy czym, ustalając wartość użytkową gruntu na dzień przeklasyfikowania, nie uwzględnia się wpływów z tytułu pierwszej opłaty; wycena gruntu stanowiącego własność JST (na którym nie ciążą żadne ograniczenia prawne) nie jest tożsama z wyceną gruntu przekazanego w użytkowanie wieczyste, a zatem przyjęcie założenia, że wartością użytkową jest wartość, która stanowi podstawę do obliczenia opłaty rocznej, nie jest prawidłowe.

Problemy przy przekształceniu

W stanowisku omówiono też problem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności użytkownika zarówno na podstawie ustawy z 29 lipca 2005 r., jak i ustawy z 20 lipca 2018 r. Jeśli przekształcenie następuje na mocy przepisów z 2005 r., to grunt wyłącza się z ksiąg z dniem, w którym decyzja o przekształceniu stała się ostateczna. Na dzień przekształcenia JST zaprzestaje ujmowania gruntu w księgach rachunkowych, odnosząc jego wartość księgową netto na konto 800 „Fundusz jednostki”. Należną opłatę ustaloną na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem bonifikaty, ujmuje się na koncie 800 „Fundusz jednostki” w korespondencji z kontem 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. W przypadku rozłożenia opłaty na raty, wymagalnej w okresie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego, należność z tytułu dochodów budżetowych przenosi się do należności długoterminowych – konto 226.
Jeśli przekształcenie wynika z nowych przepisów ‒ ustawy z 20 lipca 2018 r. – to z 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. Z tym dniem JST zaprzestaje ujmowania w swoich księgach rachunkowych gruntu spełniającego warunki określone w ustawie z 20 lipca 2018 r. i odnosi jego wartość księgową netto na konto 800 „Fundusz jednostki”. Ujęcie w księgach rachunkowych tej operacji następuje nie później niż na dzień wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 4 ustawy z 20 lipca 2018 r. Nie ma zatem obowiązku dokonania księgowania z 1 stycznia 2019 r. Należną opłatę ustaloną na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem bonifikaty, ujmuje się na koncie 800 „Fundusz jednostki” w korespondencji z kontem 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. W przypadku rozłożenia opłaty na raty, wymagalnej w okresie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego, należność z tytułu dochodów budżetowych przenosi się do należności długoterminowych – konto 226.

Pierwszy raz

W ostatniej części stanowiska zawarto wskazówki dotyczące zastosowanie tych regulacji po raz pierwszy. Jeżeli JST nie ujmowała gruntów będących jej własnością, w tym przekazanych w użytkowanie wieczyste w księgach, to grunty takie wprowadza się do ksiąg z dniem zastosowania stanowiska w cenie nabycia. Jeżeli ustalenie ceny nabycia nie jest możliwe lub jest praktycznie niewykonalne – w rozumieniu KSR nr 7 ‒ JST może przyjąć do wyceny wartość gruntu, która stanowi podstawę do ustalenia rocznej opłaty za 2018 r. W przypadkach gdy nie jest możliwe ustalenie wartości gruntu na podstawie jego wartości stanowiącej podstawę do ustalenia opłaty za 2018 r. (np. wobec zwolnień z tej opłaty), wartość gruntu można ustalić na podstawie ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego gruntu. Ewentualnych odpisów z tytułu trwałej utraty wartości dokonuje się nie później niż na pierwszy dzień bilansowy po zastosowaniu stanowiska.
Ponadto przy pierwszym zastosowaniu stanowiska KSR, ze względu na trudności związane z odtworzeniem danych zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym przewidzianym w KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja” – dalej KSR nr 7, możliwe jest przyjęcie uproszczeń polegających na tym, że JST, które stosowały dotychczas zasady klasyfikacji odmienne od określonych w stanowisku, przeklasyfikowują grunty przekazane w użytkowanie wieczyste oraz dokonują ich wyceny zgodnie ze stanowiskiem na pierwszy dzień roku obrotowego, w którym wskazówki KSR zastosowano po raz pierwszy, bez dokonywania korekt za lata poprzednie. Zastosowanie podejścia uproszczonego wymaga ujawnienia w sprawozdaniu.
Wszelkie inne zmiany spowodowane zastosowaniem stanowiska ustala się na dzień jego pierwszego zastosowania i odnosi drugostronnie na konto 800 „Fundusz jednostki”. Oczywiście JST powinna wyjaśnić w informacji dodatkowej zmiany dotychczas stosowanych zasad rachunkowości oraz ich wpływ na wielkości wykazane w sprawozdaniu finansowym, a także objaśnić ewentualne zakłócenia porównywalności danych finansowych za kolejne okresy.
WAŻNE W razie złożenia przez właściciela gruntu wniosku o jednorazową zapłatę należności z tytułu opłaty za przekształcenie lub nowego oświadczenia o zamiarze wnoszenia opłaty w przypadku właściciela gruntu będącego przedsiębiorcą, JST ponownie wycenia należność z tytułu opłaty, z uwzględnieniem ewentualnej bonifikaty udzielonej za jednorazową zapłatę. Skutki ponownej wyceny odnosi się na konto 800 „Fundusz jednostki”.
Podstawa prawna
Komunikat ministra finansów z 11 lutego 2019 r. w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ujęcia, wyceny i prezentacji gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste w sprawozdaniach finansowych jednostek samorządu terytorialnego, a także w sprawie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania tych gruntów w prawo własności (Dz.Urz. MF z 20 lutego 2019 r. poz. 19).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).
Ustawa z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 83 ze zm.).
Ustawa z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1716 ze zm.).
Rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911 ze zm.).