Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) powstała w listopadzie 2016 r. Od samego początku swego istnienia zajmuje się zarówno sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i sprzedażą zwolnioną z VAT. W związku z tym znaczną część zakupów zobowiązana jest rozliczać według tzw. struktury zakupów.

W 2018 r. na potrzeby obu tych rodzajów działalności firma dokonała nabycia:

• samochodu osobowego o wartości 61 500 zł, w tym VAT: 11 500 zł (z uwagi na fakt, że samochód służy działalności mieszanej, tylko kwota 5750 zł stanowiła podatek naliczony stosownie do regulacji art. 86a ustawy o VAT) – samochód został oddany do używania i zaliczony do środków trwałych w 2018 r.;

• towarów i usług związanych z eksploatacją tego samochodu w łącznej wysokości 12 300 zł, w tym VAT 2300 zł (z uwagi na fakt, że samochód służy działalności mieszanej, tylko kwota 1150 zł stanowiła podatek naliczony stosownie do art. 86a ustawy o VAT);

• zespół komputerowy o wartości 6150 zł, w tym VAT: 1150 zł – komputer został oddany do używania i zaliczony do środków trwałych w 2018 r.;

• zespół komputerowy o wartości 6150 zł, w tym VAT: 1150 zł – komputer został oddany do używania i zaliczony do środków trwałych w styczniu 2019 r.;

• pozostałe towary i usługi (niezaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) – 369 000 zł, w tym VAT: 69 000 zł.

Proporcja wstępna dla 2018 r. wynosi 30 proc. Podatek naliczony od tych zakupów podlegających proporcjonalnemu rozliczeniu wyniósł zatem łącznie 23 460 zł [tj. 30 proc. x 78 200 zł (5750 zł + 1150 zł + 1150 zł + 1150 zł + 69 000 zł)]. Proporcja końcowa dla 2018 r. wyniosła 25 proc.

Należy jeszcze dodać, że w 2017 r. spółka nabyła i oddała do używania lokal użytkowy wraz z udziałem we własności gruntu o wartości 492 000 zł (wprowadzony do ewidencji środków trwałych w grudniu 2017 r.), w tym VAT: 92 000 zł. Podatek naliczony od nabycia tego lokalu także został odliczony proporcjonalnie. Proporcja wstępna dla 2017 r. wynosiła więc 32 proc. i w konsekwencji spółka odliczyła z tytułu nabycia lokalu podatek w wysokości 29 440 zł (32 proc. x 92 000 zł).

Jak spółka powinna rozliczyć korektę roczną na gruncie VAT oraz CIT? VAT i zaliczki na CIT rozlicza ona za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Dla spółki właściwa jest stawka 19 proc. CIT.

vat

Podatek naliczony odliczany według proporcji (struktury sprzedaży) nie jest ostateczny. Podlega on późniejszej korekcie. Podkreślić jednak należy, że odliczenie podatku z zastosowaniem proporcji w poszczególnych miesiącach 2018 r. było prawidłowe i spółka nie składa korekt deklaracji za te miesiące w związku z koniecznością dokonania korekty rocznej. Korekty tej dokonujemy w sposób szczególny w trybie przepisów art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT.

Przypomnijmy, że stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, jaką można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Nie wchodząc w szczegóły, należy wskazać, iż proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zob. więcej art. 90 ust. 3, ust. 5, ust. 6, ust. 8–9a ustawy o VAT). Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (zob. art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Tak ustalona proporcja (struktura sprzedaży) stanowi tzw. proporcję wstępną, umożliwiającą ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Proporcja wstępna ustalona dla 2018 r. bazowałana obrotach roku 2017 r. i wynosiła, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, 30 proc.

W przypadku spółki do korekty proporcjonalnie odliczonego podatku naliczonego znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (zob. art. 91 ust. 3 in principio ustawy o VAT). W przypadku spółki Y korekta roczna za 2018 r. powinna być dokonana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Zatem proporcja ustalona według tych zasad na podstawie obrotów dla zakończonego roku podatkowego stanowi dla tego roku tzw. proporcję końcową. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dla 2018 r. wyniosła ona 25 proc. Na marginesie należy zauważyć, iż będzie ona zarazem (co do zasady) proporcją wstępną dla 2019 r.

Co do zasady, korekty dokonujemy po zakończeniu danego roku podatkowego (w przypadku VAT zawsze roku kalendarzowego, niezależnie od CIT) z uwzględnieniem proporcji końcowej. Zasadą jest jednorazowa korekta dotycząca całości proporcjonalnie odliczonego w danym roku podatku naliczonego. W tym przypadku korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym podatek został odliczony.

Natomiast w sytuacji nabycia towarów i usług mamy jednak do czynienia z korektą wieloletnią. W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przedmiotowej korekty podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w analizowanym przypadku dotyczy 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (zob. art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie, zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, spółka powinna dokonać korekty proporcjonalnie do odliczonego podatku naliczonego od samochodu osobowego. Za 2018 r. stosownej korekcie ulegnie więc tylko 1/5 podatku naliczonego od nabycia tego pojazdu. Kwota VAT od nabycia tego samochodu wynosiła 11 500 zł, jednak z uwagi na fakt, iż samochód służył tzw. działalności mieszanej, tylko połowa, tj. kwota 5750 zł, stanowi podatek naliczony. Natomiast druga połowa podatku od towarów i usług, tj. 5750 zł, nie stanowi podatku naliczonego i nie podlega przedmiotowej korekcie. Za 2018 r. przedmiotowej korekcie podlega 1/5 tej kwoty podatku naliczonego, tj. kwota 1150 zł. Kwota podatku naliczonego odliczonego proporcjonalnie (wstępnie) w tej części wyniosła zatem 345 zł (1150 zł x 30 proc.). Z kolei kwota tej części podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wynosi 287,50 zł (1150 zł x 25 proc.). Korekta roczna od nabycia tego pojazdu przez spółkę za 2018 r. wyniesie (–) 57,50 zł (287,50 zł – 345 zł). W wyniku korekty rocznej od tego pojazdu za 2018 r. podatek naliczony ulegnie więc zmniejszeniu o kwotę 57,50 zł.

Uwaga: W deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. spółka będzie zobowiązana także dokonać kolejnej części korekty rocznej dotyczącej podatku naliczonego od nabytego w 2017 r. lokalu użytkowego. Przypomnijmy, iż kwota podatku naliczonego od nabycia tego lokalu wynosiła 92 000 zł, a proporcja wstępna dla 2017 r. wynosiła – 32 proc. W przypadku nieruchomości przedmiotowej korekty podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w tym przypadku dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Za 2018 r. korekcie podlega zatem 1/10 kwoty podatku naliczonego od nabycia tego lokalu, tj. kwota 9200 zł (92 000 zł : 10 lat). Kwota podatku naliczonego odliczonego proporcjonalnie (wstępnie) w tej części wyniosła 2944 zł (9200 zł x 32 proc.). Z kolei kwota tej części podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wynosi 2300 zł (9200 zł x 25 proc.). Korekta roczna od nabycia tego lokalu za 2018 r. wyniesie więc (–) 644 zł (2300 zł – 2944 zł). W wyniku korekty rocznej od tego lokalu za 2018 r. podatek naliczony ulegnie zatem zmniejszeniu o kwotę 644 zł.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowo nieprzekraczającej 15 000 zł przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT). W analizowanym przypadku mamy więc do czynienia z korektą jednorazową, ale dokonywaną nie po roku, w którym dokonano odliczenia, lecz po roku, w którym oddano środek trwały do używania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2018 r. spółka nabyła dwa środki trwale, których wartość podatkowa nie przekroczyła 15 000 zł. Były to dwa zespoły komputerowe o wartości brutto 6150 zł. W przypadku obu urządzeń spółka odliczyła podatek proporcjonalnie w 2018 r., lecz tylko jeden z nich został oddany do używania w 2018 r., a drugi w styczniu 2019 r. W korekcie rocznej za 2018 r. rozliczamy jedynie podatek naliczony od tego komputera, który został oddany do używania w 2018 r. W tym przypadku korekta jest dokonywana jednorazowo. Kwota podatku naliczonego od tego komputera wynosiła 1150 zł. Kwota podatku naliczonego odliczonego proporcjonalnie (wstępnie) od tego komputera wyniosła 345 zł (1150 zł x 30 proc.). Z kolei kwota tej części podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wynosi 287,50 zł (1150 zł x 25 proc.). Korekta roczna od nabycia tego komputera za 2018 r. wyniesie zatem (–) 57,50 zł (287,50 zł – 345 zł). W wyniku korekty rocznej od tego komputera za 2018 r. podatek naliczony ulegnie zmniejszeniu o kwotę 57,50 zł.

Uwaga: Korekty rocznej w stosunku do komputera oddanego do używania w styczniu 2019 r. spółka powinna dokonać po zakończeniu 2019 r. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. z uwzględnieniem proporcji końcowej właściwej dla 2019 r.

Kwotę korekty podatku od nabycia środków trwałych wykazujemy w poz. 47 deklaracji VAT-7. W przypadku spółki dotyczy to korekty podatku od:

nabycia w 2018 r. samochodu osobowego (dotyczy 1/5 kwoty podatku); kwota korekty wnosi (–) 57,50 zł,
nabycia w 2017 r. lokalu użytkowego (dotyczy to 1/10 kwoty podatku); kwota korekty wynosi (–) 644 zł,
nabycia w 2018 r. zespołu komputerowego (dotyczy komputera oddanego do używania w 2018 r.); kwota korektyw wynosi: (–) 57,50 zł.

Łącznie kwota korekty, którą należy wykazać w poz. 47 tej deklaracji, wyniesie więc (–) 759 zł [(–) 57,50 zł + (–) 644 zł + (–) 57,50 zł].

W przypadku podatku naliczonego od pozostałych nabyć kwotę korekty wykazuje się w poz. 48 deklaracji VAT-7. Korekty tej dokonujemy jednorazowo w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. W przypadku spółki korekta ta za 2018 r. dotyczyć będzie podatku naliczonego od towarów i usług związanych z eksploatacją tego samochodu w łącznej wysokości 1150 zł (druga połowa VAT od nabycia tych towarów i usług związanych z używaniem samochodu, tj. 1150 zł, nie stanowi podatku naliczonego i nie podlega przedmiotowej korekcie) oraz od nabycia pozostałych towarów i usług (niezaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) w łącznej kwocie 69 000 zł. Łączna kwota podatku naliczonego od pozostałych nabyć podlegająca przedmiotowej korekcie wyniesie zatem 70 150 zł (1150 zł + 69 000 zł).

Kwota podatku naliczonego odliczonego proporcjonalnie (wstępnie) wyniosła 21 045 zł (70 150 zł x 30 proc.). Z kolei kwota podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wynosi 17 537,50 zł (70 150 zł x 25 proc.). Korekta roczna od pozostałych nabyć za 2018 r. wyniesie zatem (–) 3507, 50 zł (17 537,50 zł – 21 045 zł). W wyniku korekty rocznej od tych nabyć za 2018 r. podatek naliczony ulegnie zmniejszeniu o kwotę 3508 zł (po zaokrągleniu).

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. Spółka powinna więc wykazać w poz. 47 kwotę (– ) 759 zł; a w poz. 48 kwotę (–) 3508 zł. Łącznie kwota korekty podatku naliczonego wyniesie (–) 4267 zł [(–) 759 zł + (–) 3508 zł].

Wariant z korektą na plus

Załóżmy, że proporcja końcowa dla 2018 r. wyniosła 32 proc. W takim przypadku rozliczenie korekty rocznej będzie się przedstawiać następująco:

Kwota korekty od nabycia środków trwałych wykazywana w poz. 47 deklaracji VAT-7 wyniesie łącznie 46 zł. Kwota tej korekty wynika z zsumowania następujących kwot:

samochód osobowy: 1/5 kwoty podatku naliczonego odliczonego proporcjonalnie (wstępnie) wyniosła 345 zł. Z kolei kwota tej części podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wynosi 368 zł (1150 zł x 32 proc.). Korekta roczna za rok 2018 r. wyniesie 23 zł (368 zł – 345 zł)
zespół komputerowy (oddany do używania w 2018 r.): 1/5 kwoty podatku naliczonego odliczonego proporcjonalnie (wstępnie) wyniosła 345 zł. Kwota tej części podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wynosi 368 zł (1 150 zł x 32 proc.). Korekta roczna za rok 2018 r. wyniesie 23 zł (368 zł – 345 zł).

Uwaga: W przypadku nieruchomości nabytej w 2017 r. proporcja wstępna (dla 2017 r.) i proporcja końcowa (dla 2018 r.) są takie same (32 proc.) za ten rok, kwota korekty wyniesie 0 zł.

Z kolei kwota korekty od pozostałych nabyć wykazywana w poz. 48 deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. wyniesie 1403 zł. Kwota podatku naliczonego odliczonego proporcjonalnie (wstępnie) wyniosła bowiem 21 045 zł (70 150 zł x 30 proc.). Kwota podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wyniesie 22 448 zł (70 150 zł x 32 proc.). Tak więc korekta roczna od pozostałych nabyć za 2018 r. wyniesie 1403 zł (22 448 zł – 21 045 zł).

W tym wariancie deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. spółka powinna wykazać w poz. 47 kwotę 46 zł; a w poz. 48 kwotę 1403 zł. Łącznie kwota korekty podatku naliczonego wyniesie 1449 zł (46 zł + 1403 zł).

cit

Dokonanie korekty rocznej w VAT wpływa na CIT. Stosownego rozliczenia dokonujemy jednak na bieżąco (w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonujemy tej korekty). Korekta VAT pozostaje natomiast bez wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych (od których VAT podlegał korekcie) czy na wysokość podatku naliczonego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (w roku kalendarzowym, za który dokonujemy tej korekty).

W analizowanej sprawie w wyniku przedmiotowej korekty kwota odliczonego VAT ulegnie zmniejszeniu łącznie o kwotę 4267 zł.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m ustawy o VAT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zatem kwotę 4267 zł, o którą w wyniku dokonania przedmiotowej korekty ulegnie zmniejszeniu kwota odliczonego podatku VAT, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten spółka powinna potrącić, jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia, tj. w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., w której spółka dokonuje rozliczenia przedmiotowe korekty rocznej podatku naliczonego – stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT). Zakładając, iż spółka deklarację VAT-7 za styczeń 2019 r. złoży 25 lutego 2019 r., to tego dnia powinna potrącić przedmiotowy koszt.

Podsumowując, w lutym 2019 r., w związku z dokonaniem przedmiotowej kornety rocznej, po stronie spółki powstanie koszt uzyskania przychodów w wysokości 4267 zł.

Wariant z korektą na plus

Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT, przychodami (...) jest w szczególności kwota podatku od towarów i usług:

a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT, lub

b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W wariancie z korektą na plus kwota podatku naliczonego ulegnie zwiększeniu łącznie o kwotę 2809 zł. Spółka powinna kwotę tego zwiększenia rozpoznać jako przychód podatkowy.

Datę powstania tego przychodu należy ustalić, kierując się metodą kasową zawartą w art. 14 ust. 3e ustawy o CIT, w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., w której spółka dokonuje rozliczenia przedmiotowe korekty rocznej podatku naliczonego). Zakładając, iż spółka deklarację VAT-7 za styczeń 2019 r. złoży 25 lutego 2019 r., to tego dnia powinna rozpoznać przychód podatkowy.

W wariancie tym w lutym 2019 r. spółka powinna więc wykazać przychody w wysokości 1449 zł.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż właściwą stawką podatku CIT dla spółki jest stawka 19 proc. Zatem CIT od tego przychodu wyniesie 275,31 zł (1 449 zł x 19 proc.), a po zaokrągleniu – 275 zł.