Subskrybuj nas na Youtube
Jeżeli spółka nienależnie potrąci podatek u źródła, to nie otrzyma jego zwrotu, chyba że daninę pokryła z własnej kieszeni.
Niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 341/17), choć dotyczył wykładni starych przepisów, jest w pełni aktualny, bo to, nad czym zastanawiał się sąd, dziś wynika wprost z przepisów. Od 2016 r. ordynacja podatkowa mówi jasno, że płatnik (lub inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaty, jeżeli wpłaconego podatku nie pobrał od podatnika (art. 75 par. 2).
Przed 2016 r. w przepisach nie było takiego zastrzeżenia i dlatego w sądach administracyjnych toczą się spory o to, czy zmiana przepisu była tylko doprecyzowująca, czy jednak prawotwórcza.
/>
Tylko ten, kto stracił
Chodziło o spółkę, która wypłaciła brytyjskiej spółce powiązanej wynagrodzenie za użytkowanie technologii. Potraktowała je jako należność licencyjną i potrąciła od niej – jako płatnik – zryczałtowany podatek dochodowy (prawie 400 tys. zł).
Problem pojawił się, gdy kontrole: brytyjska i polska zakwestionowały charakter tej płatności. Wskutek tego okazało się, że pobrany w Polsce podatek u źródła był nienależny. Polska spółka wystąpiła więc o zwrot nadpłaty.
Naczelnik urzędu skarbowego uznał, że nie ma takiego prawa, bo potrąciła podatek z wynagrodzenia należnego podatnikowi. Zatem to on poniósł uszczerbek na majątku i to on powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby otrzymała ją spółka jako płatnik, to bezpodstawnie by się wzbogaciła – stwierdził.
Spółka przegrała w sądach obu instancji. Zarówno WSA w Warszawie, jak i NSA uznały, że pobranie podatku u źródła spowodowało uszczuplenie w majątku podatnika, a nie płatnika. Zatem o zwrot nadpłaty może starać się tylko podatnik.
Spółka nie zgadzała się z taką wykładnią. Wskazywała, że nie wynikało to z obowiązujących wówczas przepisów ordynacji podatkowej. Nie ma w nich mowy o takich przesłankach, jak poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika czy uszczuplenie jego majątku z tego powodu – argumentowała. Zwracała uwagę, że wykładnia fiskusa prowadzi do podwójnego opodatkowania.
Uzasadniając wyrok NSA, sędzia Marek Kraus wyjaśnił jednak, że przed nowelizacją ordynacji podatkowej, która miała miejsce 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), było dokładnie tak samo jak jest dzisiaj. Skoro płatnik nie zapłacił podatku z własnych środków, a tylko pobrał go od podatnika i wpłacił do urzędu skarbowego, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia – wyjaśnił sędzia.
Ważne dla płacących z własnej kieszeni
Wyrok NSA potwierdza, że jeśli płatnik zapłacił podatek u źródła z własnych środków, wówczas ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaconego lub nienależnego wpłaconego podatku. W praktyce takie sytuacje nie należą do rzadkości. Bywa, że zagraniczny kontrahent nie zgadza się na pomniejszenie swojego wynagrodzenia o polski podatek, ponieważ oczekuje pełnej należności wynikającej z uzgodnień bądź ze swojego cennika. Wówczas polskiemu świadczeniobiorcy nie pozostaje nic innego, jak uregulować podatek z własnej kieszeni. Gdyby okazało się, że podatek nie był należny, wówczas polski płatnik może wystąpić o zwrot nadpłaty.
Nie odzyska jej natomiast, jeżeli potrącił podatek z wynagrodzenia wypłaconego zagranicznemu kontrahentowi. Wówczas wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien złożyć podatnik, czyli kontrahent, a polski świadczeniobiorca powinien go o tym powiadomić. Niewykluczone jednak, że tego nie zrobi, zwłaszcza gdy transakcja była incydentalna. W takiej sytuacji pieniądze zostaną w polskim budżecie.
Nie tylko płatnik
Eksperci stanowczo nie zgadzają się jednak z tezą NSA, że przed 1 stycznia 2016 r. zwrot nadpłaty płatnikowi zależał od tego, czy poniósł on ciężar ekonomiczny podatku (patrz opinie). Zwracają uwagę na to, że sąd kasacyjny nie jest w tej sprawie jednomyślny. Nieraz zapadały orzeczenia, z których płynął przeciwny wniosek (patrz ramka).
Od 2016 r. z ordynacji podatkowej wynika wprost, że płatnik (lub inkasent) może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, tylko jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Płatnik (inkasent) otrzyma nadpłatę, jeśli sam poniósł uszczerbek i dzięki zwrotowi się nie wzbogaci.
Podobnych zastrzeżeń nie ma dziś w odniesieniu do samego podatnika. Mimo to fiskus również odmawia podatnikom zwrotu nadpłaty, gdy stwierdza, że nie ponieśli oni ciężaru ekonomicznego. Tak było przed laty w przypadku akcyzy od zakładów energetycznych. Mimo że wygrały one w Trybunale Sprawiedliwości UE (sygn. akt C-475/07), to polski fiskus odmówił im zwrotu nadpłaty, bo nienależny podatek był zawarty w cenie prądu uiszczonej przez konsumentów. Słuszność takiego podejścia potwierdziła potem Izba Gospodarcza NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11).
Taką wykładnię prezentował NSA również w późniejszych wyrokach.
Będzie w ordynacji
Mimo wygranych w sądzie kasacyjnym Ministerstwo Finansów dąży do zapisania wprost w ordynacji podatkowej, że podatnik otrzyma zwrot nadpłaty pod warunkiem, że nie dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia. Taka propozycja znalazła się w projekcie nowelizacji z 6 września 2018 r. ustawy o VAT i innych ustaw (proponowany art. 72 par. 3 ordynacji).
– W par. 4 zastrzeżono jednak, że powyższa reguła byłaby stosowana tylko wtedy, gdyby nieuzasadnione wzbogacenie podatnika przekroczyło 100 tys. zł w okresie rozliczeniowym (a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – 100 tys. zł z tytułu danej czynności) – wskazuje dr Michał Wilk, radca prawny i doradca podatkowy w Wilk Latkowski.
Projekt jest na razie po konsultacjach, nie został jeszcze przyjęty przez rząd.
Jednocześnie trwają prace nad całkiem nową ordynacją podatkową. Jak zauważa Michał Wilk, przewidziano w niej całkiem inną formułę bezpodstawnego wzbogacenia. Proponowany art. 180 par. 2 nowej ordynacji ma uzależniać odmowę zwrotu nadpłaty od wykazania przez organ podatkowy, że w wyniku takiego zwrotu doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia. – Brak jest tu limitu 100 tys. zł, który w istotny sposób ogranicza negatywne skutki funkcjonowania klauzuli bezpodstawnego wzbogacenia i związanych z tym trudności w poszukiwaniu kontrahentów, którym należałoby zwrócić nadpłacony podatek – komentuje ekspert.
OPINIE
Uszczerbek nie może ograniczać zwrotu starych nadpłat
Będę bronił poglądu, że nowelizacja art. 75 par. 2 ordynacji podatkowej zmocą od 1 stycznia 2016 r. miała charakter prawotwórczy ipowinna dotyczyć jedynie sytuacji zaistniałych po tej dacie. Wcześniej, przed nowelizacją, konieczność poniesienia uszczerbku majątkowego przez płatnika –jako warunek złożenia wniosku onadpłatę –w żaden sposób nie wynikała zprzepisów. Worzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie potwierdzono ten pogląd.
/>
Niezależnie od tego krytycznie oceniam kierunek działań ustawodawcy, który dąży do coraz większego powiązania możliwości stwierdzenia nadpłaty zkoniecznością wykazania ekonomicznego uszczerbku, ito nie tylko na majątku płatnika, ale też podatnika (patrz projekt nowej ordynacji podatkowej). Doprowadza to do sytuacji, wktórej Skarb Państwa będzie odnosił korzyść majątkową ztytułu nienależnie pobranego podatku, ataka sytuacja bezsprzecznie nie powinna mieć miejsca.
Bezpodstawnie wzbogaci się Skarb Państwa
Zdecydowanie nie zgadzam się zpoglądem, zgodnie z którym wodniesieniu do płatności dokonanych przed 1 stycznia 2016 r. zwrot nadpłaty płatnikowi zależał od tego, czy płatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Brak było ku temu podstaw wprawie podatkowym, ajego autonomia nie pozwala na przejęcie wtym zakresie konstrukcji prawa cywilnego (na jego gruncie istotnie funkcjonuje instytucja bezpodstawnego wzbogacenia). Zmiana prawa w2016 r., niezależnie od oceny wprowadzonych regulacji, nie miała zatem charakteru doprecyzowującego, lecz istotnie zmieniła sytuację prawną płatników.
/>
Przewrotnie można powiedzieć, że wwielu przypadkach bezpodstawnie wzbogacony stanie się Skarb Państwa, ponieważ będzie dysponował kwotą podatku, która była nienależnie zapłacona. Płatnik nie będzie mógł ze względów prawnych odzyskać tych kwot, auzyskanie ich bezpośrednio przez podatnika będzie znacząco utrudnione ze względów praktycznych.
