Krajowe przepisy o uldze na złe długi mogą okazać się niezgodne z dyrektywą o VAT. Na taką wykładnię unijnego trybunału czekają tysiące polskich firm, których dłużnicy nie spłacili zobowiązań.
Do tej pory sądy administracyjnie prawie jednomyślnie orzekały po myśli fiskusa. Mimo to eksperci konsekwentnie wskazywali, że przepisy o uldze na złe długi powinien ocenić unijny trybunał. Do takiego samego wniosku doszedł ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15.
Przypomnijmy jednak najpierw, czym w ogóle jest ulga na złe długi i dlaczego jest tak ważna dla przedsiębiorców. Polega ona na tym, że wierzyciel, który wykonał usługę lub dostarczył towar i nie otrzymał za nie zapłaty, po upływie 150 dni (od początku przyszłego roku 90 dni) od wystawienia faktury może skorygować podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny. Od tej zasady są jednak wyjątki. Zgodnie z art. 89a ust. 1a i 2 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) prawo do korekty nie przysługuje wtedy, gdy:
- od daty wystawienia faktury upłynęły dwa lata (liczone od końca roku, gdy została ona wystawiona),
- dłużnik (lub wierzyciel) został wykreślony z listy podatników VAT,
- dłużnik znalazł się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji,
- dłużnik zbył wierzytelność w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności.
Sporne wyjątki
To właśnie o te ograniczenia toczy się bój wierzycieli z fiskusem. Przedsiębiorcy oraz eksperci uważają bowiem, że warunki, które ustaliła Polska, daleko wykraczają poza normy unijne. Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa o VAT): „(...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Polskie warunki zaś są zbyt restrykcyjne dla podatników – przekonują eksperci. Wskazują, że w praktyce fiskus przerzucił na przedsiębiorców ryzyko związane z brakiem zapłaty przez dłużnika. Wierzyciele są więc mocno pokrzywdzeni. Teraz, dzięki pytaniu do TSUE, sytuacja może się zmienić.
Sytuacja jest dynamiczna
Niezależnie od tego, w którym kierunku pójdzie unijny trybunał, wokół polskiej ulgi na złe długi będzie się dużo działo. Po pierwsze, przesądzone jest, że od 2019 r. zliberalizowany zostanie jeden z warunków i skróci się termin oczekiwania przez wierzyciela na zapłatę należności (do 90 dni). Po drugie, od początku 2020 r. podobne rozwiązanie ma zostać wprowadzone do ustaw o podatkach dochodowych (PIT i CIT).
Korzystna wykładnia unijnego trybunału w sprawie jednego z polskich warunków nie tylko wywoła skutki na przyszłość, lecz także ucieszy tych wierzycieli, którzy ucierpieli już na restrykcyjnym podejściu fiskusa. Liberalne stanowisko TSUE pozwoli im bowiem na korektę rozliczeń i odzyskanie pieniędzy bądź na wznowienie postanowienia zakończonego wcześniej niekorzystną prawomocną decyzją organu podatkowego.
Krajowe przepisy i europejskie standardy
To dobra wiadomość dla podatników, którzy walczyli o to od lat. Nie udawało im się jednak przekonać sądów, by te spytały TSUE, czy polski ustawodawca nie poszedł w swoich ograniczeniach za daleko. W końcu NSA zrobił – podatnikom i fiskusowi – mikołajkową niespodziankę, kierując pytanie w tej sprawie do unijnego trybunału (wspomniane postanowienie z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15).
Przekonała go do tego argumentacja pełnomocnika kancelarii doradztwa podatkowego, której spór z fiskusem trafił do NSA. Reprezentujący kancelarię EOL dr Adam Bartosiewicz wywodził na rozprawie, że państwa członkowskie nie mają pełnej swobody wprowadzania warunków, od których uzależniają stosowanie przepisów o uldze na złe długi. – Mogą wprowadzić tylko takie warunki, które mają na celu uwzględnienie stanu niepewności co do tego, czy brak płatności ma charakter ostateczny i czy nie ma ryzyka oszustwa podatkowego. Wszelkie inne ograniczenia są sprzeczne z prawem UE – przekonywał Bartosiewicz. Argumentował, że zgodnie z zasadą neutralności VAT przedsiębiorca – jako inkasent tego podatku na rzecz państwa – powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia, gdy nie może pobrać VAT od podatnika.
Co ciekawe, Bartosiewicz powoływał się na niedawne orzeczenie trybunału w sprawie włoskiej ulgi na złe długi (wyrok TSUE z 23 listopada 2017 r. o sygn. C-246/16, Enzo Di Maura). Od wydania tego orzeczenia upłynął już rok. I choć polskie sądy na to orzeczenie czekały, to po jego wydaniu uznały jednak, że nie ma ono przełożenia na polskie warunki. Dlaczego? Bo wyrok TSUE dotyczył uregulowań włoskich, a konkretnie możliwości uznawania wierzytelności za nieściągalną dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, które we Włoszech potrafi trwać nawet 10 lat (patrz ramka „Włoski wyrok dał nadzieję wierzycielom”).
Włoski wyrok dał nadzieję wierzycielom
NSA, zadając pytanie prejudycjalne, powołał się na wyrok TSUE z 23 listopada 2017 r., sygn. C-246/16 w sprawie Enzo Di Maura. Trybunał uznał w nim, że można korygować podstawę opodatkowania w VAT o kwotę nieściągalnej wierzytelności, nawet jeśli postępowanie upadłościowe dłużnika zakończy się za 10 lat. TSUE zakwestionował w ten sposób przepisy, które nie pozwalają zmniejszyć podstawy opodatkowania VAT z uwagi na nadmiernie surowe, krajowe wymogi formalne. Włoskie przepisy (podobnie jak polskie) przewidują ograniczenie dotyczące postępowania upadłościowego wobec dłużnika. Zakładają, że wierzyciel może odzyskać należny VAT dopiero po uprawdopodobnieniu, iż postępowanie upadłościowe nie przyniosło efektu. Czasem oznacza to długotrwałe oczekiwanie. W takiej właśnie sytuacji znalazł się włoski przedsiębiorca Enzo di Maura, któremu dłużnik zalegał z zapłatą 35 tys. euro. Gdy dłużnik ogłosił upadłość, przedsiębiorca skorygował swoje rozliczenia VAT. Włoski fiskus uznał jednak, że Enzo di Maura powinien czekać, aż postępowanie upadłościowe stanie się bezskuteczne. Dopiero wtedy będzie pewność, że wierzytelność nie zostanie uregulowana. Przedsiębiorca zaskarżył tę decyzję do włoskiego sądu. Uważał, że powinien mieć prawo do korekty już z chwilą ogłoszenia upadłości przez kontrahenta. Sąd nie rozstrzygnął jednak sporu, tylko skierował pytanie prejudycjalne do TSUE. Trybunał nie miał wątpliwości, że włoskie przepisy, które w praktyce każą czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (co może trwać nawet 10 lat), naruszają unijną zasadę proporcjonalności. Zdaniem TSUE prawo do korekty powinno przysługiwać już w momencie, w którym przedsiębiorca uprawdopodobni, że wierzytelność nie zostanie spłacona. Gdyby natomiast dłużnik, wbrew pierwotnym przewidywaniom, zapłacił za towar lub usługę, to wierzyciel musiałby wtedy odpowiednio podwyższyć swoją podstawę opodatkowania – dodał trybunał.
TO TYLKO FRAGMENT TEKSTU. CAŁOŚĆ PRZECZYTASZ W "TYGODNIKU GAZETA PRAWNA" >>>>