W praktyce najistotniejszy wpływ na zobowiązania publicznoprawne, a także dochody gmin ma podatek od nieruchomości. To właśnie tej daninie poświęcona została większa część ustawy. Nie można oczywiście obniżać znaczenia podatku od środków transportu, który dla niektórych podatników może mieć istotne znaczenie, jednak nie budzi on zainteresowania większości posiadaczy czterech kółek od momentu, gdy nie dotyczy już samochodów osobowych i motocykli. To właśnie podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportu mają ściśle fiskalny charakter, natomiast w przypadku przynajmniej części spośród opłat finanse mają drugorzędne znaczenie, a przeważać mogą inne funkcje opłat.

Pomimo że podatki i opłaty lokalne są dochodem gmin oraz podlegają ich kontroli, to jednak ze względu na swój charakter, zwłaszcza te, które są podatkami, muszą być nakładane z poszanowaniem zasad konstytucyjnych. Stąd, nawet jeżeli w pewnym obszarze gminy mogą uczestniczyć w kształtowaniu ich wysokości, nie zmienia to faktu, że muszą one być nakładane w drodze ustawy, czemu służą komentowane przepisy.

TYDZIEŃ Z KOMENTARZAMI – baza publikacji

W tygodniku Podatki i Księgowość komentowaliśmy m.in. ustawy:

  • z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
  • z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
  • z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
  • z 29 września 1994 r. o rachunkowości
  • z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw
  • z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
  • z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
  • z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
  • z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
  • z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Komentowaliśmy też m.in. rozporządzenia:

  • z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących
  • z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
  • z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
  • z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych
  • z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień
  • z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur
  • 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej

Przeoczyłeś tygodnik? Znajdziesz go w wydaniach DGP na www.edgp.gazetaprawna.pl

Kursywą zaznaczono przepisy, które wejdą w życie 1 stycznia 2019 r.

Rozdział 1 Przepisy ogólne

Art. 1. [Zakres regulacji]

Ustawa normuje:

1) podatek od nieruchomości;

2) podatek od środków transportowych;

3) (uchylony);

4) opłatę targową;

5) opłatę miejscową;

5a) opłatę uzdrowiskową;

5b) opłatę reklamową;

6) (uchylony);

7) opłatę od posiadania psów.

komentarz

  • [Katalog podatków i opłat lokalnych] Komentowany przepis zawiera specyfikację podatków i opłat, które normowane są niniejszym aktem prawnym. Należy zwrócić uwagę, że w jednej ustawie prawodawca postanowił uregulować zarówno podatki, jak i opłaty, łącznie określane jako „lokalne”. Oczywiście chodzi o konkretne zobowiązania publicznoprawne, które trafiają do jednostek samorządu terytorialnego, a dokładniej są dochodami gmin.
  • [Różnice między podatkiem a opłatą] Warto przypomnieć, że według definicji zamieszczonej w art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Tym, co odróżnia podatek od opłaty, jest, przynajmniej potencjalna, wzajemność i ekwiwalentność świadczenia, przy czym w praktyce nie można mówić o tym, że uiszczający opłatę ma roszczenie wobec gminy o realizację jakiegoś skonkretyzowanego świadczenia o szczegółowo ustalonych parametrach. W przypadku opłat lokalnych należy mówić raczej o ich urzędowym charakterze, tj. powiązaniu z czynnościami urzędowymi, a nie o wynagrodzeniu za usługę (co może mieć miejsce w przypadku niektórych opłat publicznoprawnych). W praktyce bowiem nie stanowią one wynagrodzenia, nawet jeżeli może to sugerować nazwa, a oprócz finansowego charakteru często mają dodatkowy cel, np. opłata reklamowa nie jest w istocie wynagrodzeniem za świadczenie usług reklamowych, a służy zarządzaniu krajobrazem, porządkowaniu przestrzeni publicznej etc. Podobnie jest np. z opłatą targową, która – wbrew oczekiwaniom niektórych handlujących – nie gwarantuje miejsca do handlu. Dla odmiany można wskazać na, nieregulowaną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę pobieraną za parkowanie w wyznaczonych miejscach, w przypadku której zapłata dotyczy konkretnego świadczenia (możliwości parkowania w wyznaczonym miejscu).

Art. 1a. [Definicje]

1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) [1] budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) [2] grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a;

3a) reklama, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe, szyld – odpowiednio reklamę, tablicę reklamową, urządzenie reklamowe, szyld w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 i 1566);

4) działalność gospodarcza – działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646);

5) powierzchnia użytkowa budynku lub jego części – powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe;

6) działalność rolnicza – produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;

7) działalność leśna – działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania ‒ z wyjątkiem skupu ‒ drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

2. Za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

1) działalności rolniczej lub leśnej;

2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

3) działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

2a. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

– chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.

3. Przez użyte w ustawie określenia:

1) użytki rolne,

2) lasy,

3) nieużytki,

4) użytki ekologiczne,

5) grunty zadrzewione i zakrzewione,

6) (uchylony),

7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi,

8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi

– rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

PRZYPISY

[1] Art. 1a ust. 1 pkt 2 utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 nin. ustawy, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. poz. 2432).

[2] Art. 1a ust. 1 pkt 3 utracił moc z dniem 20 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. poz. 2372).

komentarz

  • [Słowniczek] Przepisy niniejszego artykułu mają kluczowe znaczenie dla funkcjonowania podatków i opłat, których dotyczy ustawa. W artykule został zamieszczony słownik definicji legalnych, to oznacza katalog pojęć, które stosowane w ustawie winny być rozumiane w sposób określony w słowniku. Jednocześnie regulacje te, a dokładniej niektóre z nich, budziły w przeszłości, i budzą jeszcze obecnie, pewne kontrowersje. Nie da się ukryć, że spory prowokują w szczególności te unormowania, które dotyczą podatku od nieruchomości. Zarzuty podatników zostały potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny, który uznał za niezgodne z ustawą zasadniczą dwie spośród definicji: w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 zakwestionował treść art. 1a ust. 1 pkt 2, a w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 za naruszający konstytucję uznał art. 1a ust. 1 pkt 3. Chodzi tutaj odpowiednio o „budowle” i zakres pojęcia „grunty, budowle i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
  • [Definicja budynku] Prawodawca w pkt 1 określił, co należy uznawać za budynek. Ważne jest, że ustawodawca postanowił wesprzeć się na prawie budowlanym, do którego odsyła. Zastrzec jednak należy, że w u.p.o.l. zamieszczona została definicja podatkowa, która jedynie korzysta z treści prawa budowlanego. Prawodawca posługuje się pojęciem obiektu budowlanego na gruncie prawa budowlanego, jednak nie rezygnuje jednocześnie z samodzielnego skonkretyzowania, co jest budynkiem dla podatków lokalnych. Jest to o tyle ważne, że „obiekt budowlany” definiowany w prawie budowlanym to nie tylko budynek, lecz także budowla, obiekt małej architektury, a dodatkowo jeszcze instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym ów obiekt ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Prawodawca podatkowy wymaga, aby obiekt budowlany, który ma być uznany za budynek, dodatkowo był trwale związany z gruntem, był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ale również by mia fundament i dach. Jednym słowem… zdefiniował budynek dokładnie tak samo, jak jest on definiowany w prawie budowlanym. W konsekwencji, mimo że granica odesłania do prawa budowlanego została usytuowana na poziomie pojęcia „obiekt budowlany”, faktycznie budynek według prawa podatkowego to ten sam obiekt według prawa budowlanego. Wobec występującego powielania definicji, w zestawieniu z zastosowanym odesłaniem do pojęcia „obiektu budowlanego”, sposób kreowania definicji w u.p.o.l. należy uznać za przejaw pewnej indolencji legislacyjnej. Tego rodzaju zabiegu nie uzasadnia w takiej sytuacji zasada autonomii prawa podatkowego czy też to, że prawo budowlane w kolejnej definicji sięga dalej, precyzując, co to jest „budynek mieszkalny jednorodzinny”. Jednocześnie oznacza to, że dla podatku od nieruchomości każdorazowo konieczne jest dokonywanie weryfikacji i oceny charakteru obiektu na podstawie przepisów prawa podatkowego, nawet jeżeli został od już sklasyfikowany wedle prawa budowlanego.

  • [Pojęcie przegrody budowlanej] Wprowadzenie definicji ustawowej nie chroni przed sporami co do zakresu pojęcia „budynek”. Zabieg taki nie pomaga w szczególny sposób w odróżnieniu budynków od budowli, nie ułatwia interpretacji definicji i określania znaczenia pojęcia, w szczególności identyfikacji, co to jest „przegroda budowlana”, która ma przecież wydzielać budynek z przestrzeni. A tymczasem pojęcie „przegroda budowlana” może przysporzyć problemów przy stosowaniu prawa podatkowego. Wobec braku definicji przegrody budowlanej, należy – jak to zostało potwierdzone np. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 40/18 – wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

Oznacza to, że przegroda nie musi mieć charakteru tradycyjnie postrzeganej ściany, tworzącej pewną płaszczyznę. [ramka 1]

ramka 1

Nie tylko ściana ©℗

„Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13)”.

Wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15

Zatem funkcję przegrody mogą pełnić konstrukcje ażurowe, mogą to nawet być przegrody wykorzystujące filary czy słupy. Ważne, aby miały charakter trwały (patrz np. wyrok WSA w Białymstoku z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 164/18), ujęty w procesie budowlanym (patrz wyrok WSA w Białymstoku z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 162/18), a także muszą one spełniać warunek wydzielania obiektu z przestrzeni. Chodzi przy tym o wyraźne wydzielenie budynku z przestrzeni urbanistycznej (tak np. WSA w Krakowie w wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/11).

Zaznaczyć trzeba, że nie jest niezbędne, aby miało miejsce zamknięcie budynku ze wszystkich stron, jednak przegrody muszą wyraźnie wyznaczać granice budynku, wydzielać go z przestrzeni. [ramka 2]

ramka 2

Wydzielenie obiektu z przestrzeni ©℗

„(…) dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody – przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji – zakreślają granice obiektu”.

Wyroku NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13

  • [Posadowienie obiektu na fundamencie] Problem definicji budynku, a raczej jej praktycznego zastosowania na potrzeby podatku od nieruchomości, nie może być uznany za rozwiązany. Ważne jest, aby w każdym przypadku dokonywać analizy konkretnego obiektu i wyznaczać jego status, uwzględniając istotne cechy, nie kierując się przy tym wyłącznie jego nazwą (np. wiata wiacie nierówna), ani tym, że spełniona jest część wymogów. Posadowienie obiektu na fundamencie nie przesądza np. o tym, że jest to budynek, gdyż muszą być spełnione dodatkowe przesłanki, w tym np. trwałe związanie z gruntem (tak np. wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 628/18). [ramka 3]

ramka 3

Trwałe związanie z gruntem ©℗

„Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przez sam fakt posadowienia kontenera technicznego na fundamencie nie staje się on tym samym budynkiem. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany z gruntem. Okoliczność ta, jak już wyjaśniono, wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego.

Skoro, jak to wyjaśnił sąd pierwszej instancji (str. 12–13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), z ustaleń dokonanych podczas oględzin spornych obiektów budowlanych zostały one przymocowane do fundamentów śrub-kotew związanych z fundamentem, to nie można mówić o ich trwałym związaniu z gruntem. Zatem przez samo posadowienie na fundamencie wskazane obiekty budowlane nie stały się budynkami w znaczeniu podanym w omówionych przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 prawa budowlanego”.

Wyrok NSA z 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12

  • [Definicja budowli] Jeszcze więcej wątpliwości budzi, a przez to przysparza problemów, definicja budowli. W odniesieniu do niej Trybunał Konstytucyjny stwierdził: „Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

Nic zatem dziwnego, że rozróżnienie budynków i budowli, zwłaszcza wobec różnych metod wyznaczania podatku od nieruchomości dla każdego z nich, leży u podstaw licznych sporów podatkowych.

Istotne jest to, że w pierwszej części definicji prawodawca zdecydował się na zastosowanie kryterium negatywnego. Oznacza to bowiem, że w każdym przypadku w pierwszej kolejności należy wyeliminować możliwość zaliczenia danego obiektu do kategorii „budynek” oraz „obiekt małej architektury”. Co ważne, ocena ma być dokonywana w kontekście prawa budowlanego. Szczęśliwie, mimo wprowadzenia definicji budynku do u.p.o.l., jest ona identyczna z tą, która funkcjonuje na gruncie prawa budowlanego. Mimo to zastosowany przez prawodawcę mechanizm musi być oceniony negatywnie, a każda ewentualna zmiana definicji budynku wymaga, automatycznie, konfrontacji z przepisami prawa budowlanego. Brak spójności mógłby bowiem oznaczać, że dany obiekt, na płaszczyźnie podatku od nieruchomości, jest jednocześnie budynkiem i budowlą – a w tej sytuacji jest to niedopuszczalne.

Niewątpliwie zastosowane odesłania do prawa budowlanego nie powinny być postrzegane jako uzasadnienie dla zbyt szerokiego interpretowania pojęcia „budowla”. W każdym przypadku klasyfikacja musi mieć uzasadnienie w przepisach ustawy. [ramka 4]

ramka 4

Zasada określania przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy ©℗

„Odesłanie do przepisów prawa budowlanego zostało zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który to przepis dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zaś zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w prawie podatkowym – inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego – obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że nie dopuszcza się regulowania przedmiotu opodatkowania w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Trybunał stwierdził też, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expresiss verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi”.

Wyrok NSA z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2094/16

  • [Urządzenia budowlane] Zaznaczyć trzeba, że prawodawca poszerza zakres pojęcia budowli na urządzenia budowlane, odsyłając w tym zakresie do prawa budowlanego. Według niego przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Oznacza to, że budowlami mogą być również obiekty, urządzenia inne niż obiekty budowlane. Prawodawca podatkowy powtarza przy tym za prawem budowlanym, że owe urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym nie chodzi o urządzenia budowlane, które są związane z budowlą, a szerzej z obiektem budowlanym. Ważne jest jednak to, aby spełnione było kryterium funkcjonalne, jakim jest zapewnienie możliwości użytkowania takiego obiektu budowlanego.
  • [Nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej] Kolejna kontrowersyjna definicja dotyczy przyporządkowania obiektów do działalności gospodarczej. Chodzi bowiem o grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej definicji zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, w którym czytamy: „Konkludując, Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 konstytucji.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, jeśli TK stwierdza niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji chociażby z jednym ze wskazanych wzorców kontroli, postępowanie w zakresie badania zgodności tej regulacji z pozostałymi wzorcami kontroli może zostać umorzone ze względu na zbędność wyrokowania (zob. np. wyroki TK z: 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 30 lipca 2014 r., sygn. K 23/11, OTK ZU nr 7/A/2014, poz. 80)”.

Tutaj problemem jest zastosowanie nieostrego, a przy tym zbyt szerokiego sfomułowania, powodującego, że np. grunt w żaden sposób nie jest faktycznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a i tak ma być uznany za powiązany z nią. Jak słusznie zostało podniesione w wyroku TK, sytuacji nie ratuje zastrzeżenie z ust. 2a specyfikujące przypadki, w których posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę czy inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą nie skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niewątpliwie zdefiniowane w tym artykule pojęcie nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą jest szersze niż „zajęcie na potrzeby prowadzonej działalności”. Jednak w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie wyłącza to konieczności odróżnienia gruntów, budynków i budowli dzierżonych przez nią jako przez przedsiębiorcę od tych, które są składnikiem majątku „prywatnego”. [ramka 5]

ramka 5

Związek gruntów z działalnością gospodarczą ©℗

„W kontekście dotychczasowych uwag stwierdzić należy, że organ podatkowy winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, które pozwoli w sposób jednoznaczny odpowiedzieć na pytanie, czy sporny budynek garażowy, a w konsekwencji również grunt pod nim, związany był z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, iż za działalność gospodarczą nie uważa się działalności rolniczej, a więc grunty, budynki i budowle związane z działalnością rolniczą nie mogą być jednocześnie uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim zakresie, w jakim służą wyłącznie działalności rolniczej nie może być tu zatem mowy o «związku z prowadzeniem działalności gospodarczej» niezależnie od tego, że znajdują się w posiadaniu podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy. Dlatego też koniecznym jest ustalenie, na czym polegała działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego, a następnie, czy sporny budynek pozostawał z nią w związku. Ponadto Sąd zauważa, że uzasadnienia decyzji obu instancji, a w szczególności organu I instancji, są bardzo ogólnikowe.

Zwrócić należy uwagę, że osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą, występuje w obrocie prawnym także jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej. Dlatego też opodatkowanie nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą jest możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje aprobatę w m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372)”.

Wyrok WSA w Gliwicach z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 411/18

  • [Wyłączenia z kategorii nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą] Powyższa definicja musi być stosowana z uwzględnieniem wyłączeń z kategorii zawartych w ust. 2a tego samego artykułu. Na szczególną uwagę zasługuje to, że w obecnym stanie prawnym, identyfikując grupę nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą i stosując wyłączenia z tej kategorii, prawodawca nie posługuje się subiektywnym kryterium względów technicznych, które uniemożliwiają ich wykorzystywanie. Obecnie ustawodawca odwołuje się od decyzji, i to ostatecznej, organu nadzoru budowalnego lub, odpowiednio, górniczego, za pomocą której wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Od 1 stycznia 2019 r. prawodawca uzupełni katalog gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując w nim dodatkowe rodzaje gruntów. Dotyczyć one będą gruntów powiązanych z urządzeniami przesyłowymi, tj. służącymi do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych nienależących do części składowych nieruchomości.

Przepisy będą zawierały również klauzulę, wedle której grunty powiązane z takimi urządzeniami nie zostaną zaliczone do związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie wystąpią inne od wskazanych w tych unormowaniach przesłanki uzasadniające ich powiązania z działalnością gospodarczą.

  • [Definicja reklamy, tablicy reklamowej, urządzenia reklamowego, szyldu] W związku z wprowadzeniem od 11 września 2015 r. opłaty reklamowej prawodawca zamieścił w słowniku ustawowym definicję pojęcia reklamy, tablicy reklamowej, urządzenia reklamowego, szyldu. I tym razem prawodawca zastosował odesłanie, z tą różnicą jednak do definicji budynku, że jest to odesłanie zupełne. Dletego właśnie należy posługiwać się definicjami zamieszczonymi w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1945).

W konsekwencji:

– reklama to upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne;

– tablica reklamowa to przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklamę naklejaną na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem;

– urządzenie reklamowe to przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem;

– szyld to tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe informujące o działalności prowadzonej na nieruchomości, na której ta tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe się znajdują.

  • [Definicja działalności gospodarczej] Podobnie jeżeli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej. Definiując je, ustawodawca odsyła do innego aktu prawnego, tym razem do prawa przedsiębiorców.
  • [Definicja powierzchni użytkowej budynku] Komentowany artykuł zawiera również definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Jest to pojęcie istotne dla obliczenia podatku od nieruchomości, a konkretnie podstawy opodatkowania tą daniną. Poprzez zastrzeżenia zamieszczone w definicji prawodawca expressis verbis wyłączył z obszaru powierzchni użytkowej określone części budynku – i to mimo ich użytkowego charakteru. Chodzi tutaj o dwie części budynku: klatki schodowe i szyby dźwigowe. Wyłączenie to determinowane jest tym, że immanentną cechą takich części budynków jest to, iż mają one charakter wspólny, a dokładniej są wykorzystywane do wspólnego użytku. Pozostałe części budynków uwzględniane są przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli przy dokonywaniu obmiarów na potrzeby identyfikacji powierzchni użytkowej. Prawodawca doprecyzowuje, że kondygnacja, na której dokonywane są pomiary dla potrzeb określenia powierzchni użytkowej, to nie tylko piętra wykorzystywane w sposób bezpośredni i zgodny z przeznaczeniem budynku, lecz także części o charakterze pomocniczym, takie jak garaże, piwnice, sutereny oraz poddasza użytkowe. Poprzez tak skonstruowaną definicję ustawodawca nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że na potrzeby wyznaczania powierzchni użytkowej konieczne jest dokonanie obmiaru i ustalenie rzeczywistych wartości. Oczywiście pojęcie powierzchni użytkowej jest istotne wyłącznie dla budynków lub ich części, a pozostaje bez znaczenia dla budowli. Z tego powodu również definicja ogranicza się wyłącznie do budynków i ich części.
  • [Definicje działalności leśnej i rolniczej] Dla potrzeb przywołanej uprzednio definicji działalności gospodarczej, do której nie zalicza się m.in. działalności leśnej i rolniczej, konieczne jest doprecyzowanie, co należy uznać za tego rodzaju działalności.

W tych przypadkach prawodawca nie zdecydował się na zastosowanie odesłania i samodzielnie specyfikuje te formy aktywności.

  • [Ewidencja gruntów i budynków] Ostatnia z definicji legalnych stanowi bezpośrednie odesłanie do ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji tego wpis dokonany w ewidencji gruntów i budynków, klasyfikacja gruntu i przyporządkowanie do jednej z kategorii wyspecyfikowanych w ust. 3 komentowanego artykułu przesądza np. o tym, czy wobec danej nieruchomości ma zastosowanie podatek od nieruchomości czy inna z lokalnych danin majątkowych.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ jest związany wpisem do ewidencji. [ramka 6]Nie może jednak być wątpliwości co do tego, że sposób ujawnienia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ma znaczenie materialnoprawne, decydujące dla wyznaczenia skutków podatkowych w każdym z tych obszarów, w których prawodawca wiąże je ze sposobem przedstawienia nieruchomości w ewidencji.

ramka 6

Związanie organu podatkowego wpisami do ewidencji ©℗

„W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2565/12, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych – niejako wyjątkowych – sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12”.

Wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 458/16

  • [Definicje jako źródło sporów] Specyfiką podatków lokalnych, a w szczególności podatku od nieruchomości jest to, że istotna część sporów ma swoje źródło w sposobie interpretacji i postrzegania poszczególnych pojęć.

Art. 1b. [Ulgi i zwolnienia podatkowe na podstawie innych ustaw]

1. Ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym regulują odrębne ustawy.

2. Zwolnienia z podatku od nieruchomości przyznane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych regulują przepisy ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1840, z późn. zm.).

3. Zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych odpowiednio na własność lub w trwały zarząd:

1) Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad,

2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego

– regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 i 1566).

komentarz

  • [Stosowanie ulg i zwolnień podatkowych z innych ustaw] Komentowany przepis pełni specyficzną funkcję, zawiera bowiem odesłania do odrębnych ustaw, w regulacjach których przewidziane zostały zwolnienia w zakresie podatków i opłat lokalnych. Zaznaczyć trzeba, że inaczej, niż to jest w VAT, źródłem zwolnień w podatkach i opłatach lokalnych mogą być inne akty prawne niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. I to właśnie do takich unormowań odsyła niniejszy artykuł.
  • [Preferencje dla kościołów i związków wyznaniowych] W przypadku zwolnień przyznanych kościołom i związkom wyznaniowym są to:

– ustawa z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 380 ze zm.) – art. 55 ust. 4 i 5;

– ustawa z 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 483) – art. 19 ust. 3 i 4;

– ustawa z 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 169) – art. 33 ust. 2 i 3;

– ustawa z 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 44) – art. 24 ust. 2 i 3;

– ustawa z 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 43) – art. 34 ust. 3 i 4;

– ustawa z 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 14) – art. 26 ust. 2 i 3;

– ustawa z 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1889) – art. 28 ust. 2 i 3;

– ustawa z 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1798) – art. 25 ust. 2 i 3;

– ustawa z 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1726) – art. 40 ust. 4 i 5;

– ustawa z 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1712) – art. 29 ust. 2 i 3;

– ustawa z 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1599) – art. 27 ust. 2 i 3;

– ustawa z 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Zielonoświątkowego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 13) – art. 29 ust. 2 i 3.

Art. 1c. [Właściwość organów podatkowych]

Organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

komentarz

  • [Właściwość rzeczowa organów] Tak jak zostało to wcześniej wskazane, podatki i opłaty lokalne stanowią dochód budżetów gmin. Z tego powodu to włodarze gmin, czyli odpowiednio wójt, burmistrz, prezydent miasta, są organami właściwymi w sprawach podatków i opłat lokalnych.

Regulacja ta definiuje właściwość rzeczową, by w kolejnych unormowaniach została doprecyzowana właściwość miejscowa.

Należy zaznaczyć, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) stanowią organ pierwszej instancji. Organem odwoławczym od decyzji organu pierwszej instancji jest samorządowe kolegium odwoławcze. Próżno jednak szukać informacji o organie odwoławczym w u.p.o.l. Zostało to wskazane w art. 13 par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

Rozdział 2 Podatek od nieruchomości

Art. 2. [Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości]

1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również:

1) pod warunkiem wzajemności – nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste, przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych;

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych;

2a) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi;

3) nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich;

4) grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.

4. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, które wchodzą w skład Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. poz. 1529 i 2161 oraz z 2018 r. poz. 756).

5. Przepis ust. 3 pkt 4 stosuje się z uwzględnieniem przepisów o pomocy publicznej lub pomocy de minimis.

komentarz

  • [Nieruchomości lub obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości] Komentowany artykuł jest pierwszym, który w całości bezpośrednio i na zasadzie wyłączności poświęcony jest konkretnie podatkowi od nieruchomości. Jest to jednocześnie pierwszy z artykułów rozdziału 2, odnoszącego się do podatku od nieruchomości. Artykuł ten ma istotne znaczenie, gdyż normuje, a w ramach tego definiuje, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W pierwszym ustępie komentowanego artykułu prawodawca specyfikuje nieruchomości, od których co do zasady winien być zapłacony podatek od nieruchomości. Wyznaczając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, autor przepisu wskazał na „nieruchomości lub obiekty budowlane”. W moim przekonaniu jest dość niefortunne sfomułowanie, gdyż z jednej strony sposób użycia pojęcia „nieruchomości” sugeruje, że chodzi o grunty, z drugiej, wymienione w dalszej części ust. 1 komentowanego artykułu budynki i budowle co do zasady są obiektami budowlanymi. Przy czym, jak to zostało wskazane w komentarzu do art. 1a, budowlą może być również urządzenie budowlane samo niebędące obiektem budowlanym. W drugiej części ust. 1 art. 2 u.p.o.l. wyspecyfikowane zostały trzy grupy obiektów będących przedmiotem opodatkowania, tj. grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. Oczywiście, w kolejnych przepisach zamieszczone zostały wyłączenia i zwolnienia, jednak to tutaj ustawodawca wymienił obiekty, pozostające w kręgu jego zainteresowania.

  • [Grunty] Na pierwszym miejscu katalogu przedmiotu opodatkowania wymienione zostały grunty. W żadnym z przepisów u.p.o.l. nie odnajdziemy definicji pojęcia „grunt”. Uzasadnia to odwołanie się do zasad cywilnoprawnych i ustalanie zakresu pojęcia gruntu według art. 46 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Według niego gruntem jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. Jednocześnie brak jest podstaw, aby pójść dalej i zastosować cywilnoprawne prawo przyrostu, wedle którego do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Uzasadnia to fakt, że budynki i budowle powoływane są jako odrębne przedmioty opodatkowania.

Już w komentowanym artykule, w jego ustępie drugim, prawodawca zastrzegł, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są grunty, które stanowią użytki rolne lub lasy. Do końca 2015 r. opodatkowaniu nie podlegały również grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, jednak od 2016 r. takie grunty są objęte podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z tym, co zostało wskazane w art. 1a ust. 3, decydujące znaczenie ma sposób klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, a co za tym idzie, wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, które jako użytki rolne lub lasy figurują w ewidencji gruntów i budynków. Przy czym taka klasyfikacja gruntów nie wyłączy podatku od nieruchomości, jeżeli użytki rolne lub lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym razem, inaczej niż w przypadku pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie wystarczy luźne powiązanie, a ważne jest, aby grunty w rzeczywisty sposób były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bezpośrednio jej służyły. Jest to forma kwalifikowana, a zatem nie wystarczy, że grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy. Mają one służyć takiej działalności, być na nią zajęte, ale nie jest konieczne, by zostały na nich zamieszczone jakieś budynki, budowle, urządzenia, instalacje etc. Możliwa jest tutaj działalność w różnym zakresie. [ramka 7]

ramka 7

Sposób wykorzystywania gruntu ©℗

„W ocenie sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżący wykorzystują sporny grunt i budynki do prowadzenia działalności gospodarczej. W pełni prawidłowe są w tym zakresie wywody Kolegium, które trafnie zauważa, że zakres działalności gospodarczej skarżących obejmuje m.in. właśnie wynajem nieruchomości. Wynajem nieruchomości bez wątpienia mieści się w zakresie działalności gospodarczej o charakterze usługowym. Kolegium, odwołując się do treści umów najmu, trafnie wskazuje również na to, że skarżący pobierają od najemców czynsz na zasadach wolnorynkowych, wystawiają na rzecz najemców faktury, dokonują także tzw. «refakturowania» opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości.

W utrwalonym już orzecznictwie wskazuje się, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06 i z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1014/15; wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07).

W ocenie Sądu nie ulega żadnych wątpliwości, że będący własnością skarżących grunt o pow. 1199 mkw. (działka nr [...]), pomimo rolniczego przeznaczenia w ewidencji gruntów, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (wykonywana przez skarżących działalność usługowa w zakresie najmu), co skutkuje objęciem tego gruntu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. Sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości przez najemców nie ma znaczenia w sprawie, kluczowe znaczenie ma sposób wykorzystywania gruntu z perspektywy skarżących jako podatników”.

Wyrok WSA w Lublinie z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 831/17

  • [Budynki] Obok gruntów, na drugim miejscu, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wymienione budynki. O ile w słowniku do ustawy odnajdziemy normatywną definicję budynku, o tyle jego części już nie. Tymczasem przedmiotem opodatkowania mogą być również części budynków. W przywoływanym już art. 46 par. 1 kodeksu cywilnego prawodawca powołuje części budynków jako nieruchomości, przy czym dla takiej klasyfikacji mają one, na mocy przepisów szczególnych, stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności.
  • [Budowle] Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są również budowle. I tym razem wskazane zostały ich części, przy czym nie każda budowla i nie w każdym przypadku podlega obciążeniu podatkiem. W ust. 1 komentowanego artykułu ustawodawca wprowadził jedno z ograniczeń odnoszących się do przedmiotu opodatkowania. Chodzi o budowle, które stanowią przedmiot opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To właśnie m.in. z tego powodu tak ważne jest prawidłowe ustalenie, co oznacza, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym wspomniano w komentarzu do art. 1a. Podkreślić należy, że – inaczej niż w przypadku gruntów rolnych i leśnych – nie chodzi o zajęte, lecz jedynie „związane” z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawcy nie interesują, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowle, które nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie budowle są całkowicie poza obszarem regulacji u.p.o.l.
  • [Wyłączenia] W komentowanym artykule prawodawca specyfikuje również inne nieruchomości, które mimo spełnienia warunków przedmiotowych jednak nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Trudno byłoby wskazać jeden wyraźny wspólny mianownik wyłączeń wymienionych w ust. 3 komentowanego artykułu. Co więcej, przesłanki tych wyłączeń mają, odpowiednio, charakter przedmiotowy lub podmiotowy.

Pierwsze z wyłączeń ma swoje pośrednie źródło w prawie międzynarodowym, gdyż odnosi się do obiektów, które są przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych. Ważne przy tym jest, że zastosowanie tego wyłączenia wiąże się z uprzednią weryfikacją mającą na celu rozstrzygnięcie, czy z analogicznego wyłączenia skorzystają w państwie delegującym polskie placówki.

Szczególną kategorię tworzą grunty pod wodami, przy czym wyłączenie ma zastosowanie do gruntów pod powierzchniowymi wodami płynącymi, niebędącymi jednocześnie jeziorami i zbiornikami sztucznymi, jak również wobec gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Kolejne wyłączenie ma dość oczywisty charakter, a dotyczy nieruchomości, które służą funkcjonowaniu jednostek samorządu terytorialnego, realizowaniu ich celów. Zaznaczyć trzeba, że prawodawca, inaczej niż w pozostałych pozycjach takiego katalogu, nie konkretyzuje, iż chodzi o grunty, ale wskazuje szeroko na „nieruchomości”. Należy zatem przyjąć, że chodzi zarówno o grunty, jak i budynki (również ich części) oraz budowle (również ich części). W konsekwencji tego przedmiotem opodatkowania są nieruchomości (w szerokim tego pojęcia znaczeniu), które nie są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich.

Kolejne wyłączenie odnosi się do dwóch kategorii nieruchomości, tj. do gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz do zlokalizowanych w nich budowli. Pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchną, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Przy czym prawodawca zastrzegł, że wyłączenie nie ma zastosowania do gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Takie wyłączenie musi być stosowane z uwzględnieniem przepisów o pomocy publicznej lub pomocy de minimis. Od 11 września 2017 r., tj. od wejścia w życie przepisów o Krajowym Zasobie Nieruchomości, funkcjonuje dodatkowe wyłączenie dotyczące nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, a wchodzących w skład Krajowego Zasobu Nieruchomości.

Art. 3. [Podatnicy podatku od nieruchomości]

1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

4. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a–6.

4a. Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust. 11 nie stosuje się.

5. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r. poz. 716) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej.

6. Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu.

komentarz

  • [Podatnicy] W komentowanym artykule zdefiniowani zostali podatnicy podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy wskazać, że mogą być nimi zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne. Zastrzec trzeba, że zgodnie z tym, co jest expressis verbis wskazane w analizowanych przepisach, podatnikiem podatku od nieruchomości jest również spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Oczywiście, aby dany podmiot, w tym spółka niebędąca osobą prawną, był podatnikiem podatku od nieruchomości, musi spełnić nie tylko warunek podmiotowy, lecz także przedmiotowy. Wątpliwości budzi to, czy każda spółka ma zdolność do bycia podatnikiem podatku od nieruchomości. W szczególności chodzi tutaj o specyficzny status i charakter spółki cywilnej. Warunkiem koniecznym zaliczenia podmiotu do grupy podatników jest to, że pełni jedną z funkcji przewidzianych przez prawodawcę. To oznacza, że musi być:

– właścicielem nieruchomości lub obiektu budowlanego;

– posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektu budowlanego (kolejny raz prawodawca zdaje się zapominać, że budowlami mogą być również urządzenia inne niż obiekty budowlane);

– użytkownikiem wieczystym gruntów;

– posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

– wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

– jest bez tytułu prawnego.

Wobec konieczności spełnienia takich wymogów stawiane jest pytanie, czy spółka cywilna, przy całej swojej ułomności podmiotowej (nie może być stroną transakcji, nie ma majątku etc.), może spełnić któryś z wymienionych powyżej warunków. [ramka 8]

ramka 8

Spółka cywilna a podatek od nieruchomości ©℗

„Na tle przywołanego przepisu wyodrębniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych dwa przeciwstawne stanowiska. Pierwsze z nich zauważa, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Konsekwencją tego jest to, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy (zob. np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 226/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Na drugim biegunie prezentowane jest stanowisko wskazujące, że podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna (zob. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2985/12, CBOSA). Uzasadnione jest to tym, że w przypadku nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., na poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), a nie na spółce cywilnej. Jedynie bowiem wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami, użytkownikami wieczystymi lub posiadaczami nieruchomości, a zatem tylko oni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości.

Wobec wskazanych rozbieżności interpretacyjnych zagadnienie to zostało poddane pod rozstrzygnięcie NSA w składzie 7 sędziów. W uchwale wydanej przez NSA w dniu 13 marca 2017 r. o sygn. akt II FPS 5/16 stwierdzono, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.

NSA w uchwale przede wszystkim podniósł, iż spółka cywilna jest konstrukcją regulowaną przepisami prawa cywilnego (art. 860–875 kodeksu cywilnego). Przepisy kodeksu cywilnego charakteryzują spółkę cywilną wyłącznie jako umowę, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Zauważył również, że na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej.

Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., NSA uznał, że spółka cywilna mieści się w szeroko pojmowanej kategorii «jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej». Jednakże, zdaniem NSA, znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu).

NSA podniósł także w uchwale, iż ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej”.

Wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 248/17

„Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też – jak w rozpatrywanym przypadku – najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Skład siedmiu sędziów NSA podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w Interpretacji Ogólnej nr PS2.8401.2.2016 ministra rozwoju i finansów z 21 października 2016 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych (Dz. Urz. MRiF z dnia 3 listopada 2016 r. poz. 10).

Powyższa uchwała II FPS 5/16 [uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2017 r. – red.], jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 par. 1 p.p.s.a. [ustawa z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – red.]. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 par. 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 par. 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas „Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego” C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może więc zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Stwierdzić bowiem należy, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka”.

Wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt III FSK 1261/15

Jednocześnie z powyższego wynika, że podatnikami są te spółki osobowe prawa handlowego, które mogą być właścicielami, posiadaczami, użytkownikami wieczystymi nieruchomości.

  • [Właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego] Właściciel to podstawowa kategoria podatnika podatku od nieruchomości. Należy przy tym pamiętać o zasadzie superficies solo cedit, według której budynki, budowle i inne obiekty trwale związane z gruntem co do zasady stanowią część składową gruntu. Bezpośrednią implikacją zastosowania takiej zasady jest to, że formalnie właścicielem budynku wzniesionego na wydzierżawionym gruncie jest właściciel gruntu. W konsekwencji w tego rodzaju przypadkach status podatnika przypada właścicielowi, a nie podmiotowi korzystającemu z budynku na podstawie umowy.
  • [Przeniesienie statusu podatnika na posiadacza nieruchomości] Status właściciela i jego znaczenie na płaszczyźnie podatku od nieruchomości są tym bardziej istotne, że wyłącznie w bardzo wyjątkowych przypadkach możliwe jest jego przeniesienie na posiadacza korzystającego z nieruchomości, czyli na podmiot władający nią. Jeżeli nieruchomość jest używana na podstawie umowy, to korzystający posiada status podatnika nawet wówczas, gdy przedmiot pozostaje własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takiej sytuacji podpisanie umowy o używanie przenosi status podatnika na korzystającego. Co ważne, aby tak się stało, posiadanie musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego. Wyjątkiem jest posiadanie przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, w przypadku których korzystający nie nabywa statusu podatnika. W pozostałych przypadkach używania nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego to korzystający, również bez tytułu prawnego, jest zobowiązany do zapłaty podatku.

Należy przy tym zwrócić uwagę na szeroki zakres okoliczności, które uzasadniają przeniesienie statusu podatnika na posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. [ramka 9] Jednocześnie pamiętać trzeba, że decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną oddającą umowy o używanie nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdyż przy umownym korzystaniu prawodawca zaznaczył, że ma to być kontrakt zawarty z właścicielem lub enumeratywnie wymienionymi podmiotami. [ramka 10]

ramka 9

Tytuł prawny do nieruchomości ©℗

„Ustawa podatkowa nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie «tytuł prawny» należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Przyjąć zatem należy, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca), niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2008 r., II FSK 1101/07)”.

Wyrok NSA z 23 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1524/17

ramka 10

Umowa zawarta z zarządcą ©℗

„W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a właśnie z zarządcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości”.

Wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1360/17

  • [Posiadacz samoistny] Podstawowa kategoria podatników od nieruchomości to właściciele nieruchomości i w relacjach pomiędzy podmiotami „prywatnymi” nie można przenieść statusu podatnika i odpowiedzialności za podatek od nieruchomości na korzystającego. Inaczej jest, gdy ma miejsce posiadanie samoistne nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Warto w tym momencie przypomnieć, że posiadaczem samoistnym jest ten, który włada rzeczą jak właściciel. Od posiadania samoistnego należy odróżnić te przypadki, w których korzystający włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

To właśnie z tego powodu, że posiadanie samoistne przybliża do własności, a finalnie może nawet do niej doprowadzić poprzez zasiedzenie, ustawodawca przyjął, że posiadacz samoistny jest podatnikiem podatku od nieruchomości, którą włada.

  • [Współwłasność] Przy okazji analizy statusu spółek cywilnych jako podatników podatku od nieruchomości podniesione zostało zagadnienie współwłasności. Prawodawca przewidział wspólną, solidarną odpowiedzialność, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Wyjątkiem od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości jest przypadek współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności.

Podobny skutek występuje, gdy miało miejsce wyodrębnienie własności lokali. Wówczas obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej.

Ostatnie odstępstwo od zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe ma miejsce wówczas, gdy zachodzi ustawowa okoliczność różnych zakresów odpowiedzialności, a dokładniej, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. Oczywiście jest to logiczną konsekwencją braku zapłaty podatku przez podmioty, które zostały wyłączone z grona podatników przez samego ustawodawcę.

Art. 4. [Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości]

1. Podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów – powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4–6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

2. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

3. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

4. Jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej.

5. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

6. Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

7. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

8. Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, 50, 650, 1000 i 1089).

9. Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy.

komentarz

  • [Podstawa opodatkowania] Elementem konstrukcji podatku niezbędnym do wystąpienia i określenia zobowiązania podatkowego jest podstawa opodatkowania. W odniesieniu do podatku od nieruchomości zagadnienie podstawy opodatkowania normowane jest w komentowanym artykule.

Na potrzeby identyfikacji podstawy opodatkowania został dokonany podział na trzy grupy ze względu na przedmiot opodatkowania. Systematyka dla potrzeb podstawy opodatkowania pokrywa się z tą, która ma zastosowanie dla potrzeb wyznaczenia przedmiotu opodatkowania.

W konsekwencji tego odpowiednia metoda została przyporządkowana dla:

– gruntów,

– budynków lub ich części,

– budowli lub ich części.

  • [Podstawa opodatkowania dla gruntów] Najprostsza metoda ma zastosowanie wobec gruntów, dla których podstawą opodatkowania jest powierzchnia. Zaznaczyć trzeba, że prawodawca nie próbuje w żaden sposób zawężać czy w szczególny sposób normować podstawy opodatkowania. W konsekwencji, wyznaczając podstawę opodatkowania, należy uwzględnić wyłącznie powierzchnię opodatkowanego gruntu.

Warto jednak podkreślić, że chodzi tutaj o powierzchnię, która została ujawniona w ewidencji gruntów i budynków. Wobec znaczenia wpisów w ewidencji gruntów i budynków ani podatnik, ani organ nie jest umocowany do dokonywania samodzielnego obmiaru gruntu w celu wyznaczenia podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji decyduje wielkość powierzchni ujawnionej w ewidencji, a ewentualne modyfikacje muszą być dokonane przez stosowny wpis w ewidencji gruntów i budynków. [ramka 11]

ramka 11

Dane z ewidencji gruntów i budynków ©℗

„W związku z treścią powyższego przepisu, jak również w związku z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazująca na związanie organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków jak również na brak możliwości dokonywania przez organ odmiennych ustaleń co do powierzchni i przeznaczenia gruntów niż dane zawarte w ewidencji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2009 r., sygn. akt. I S.A./GL 7/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2007 r., sygn. akt. II FSK 1136/06, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1522/05).

W konsekwencji stwierdzić należy, że zarzuty Skarżących dotyczące przyjęcia nieprawidłowej powierzchni nieruchomości dla celów wymiaru podatku od nieruchomości są nieuzasadnione. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta. Następnie w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94 – OSS 1994/4-5/164). Wobec powyższego kwestionowanie w postępowaniu podatkowym powierzchni nieruchomości, gdy powierzchnia ta wynika z ewidencji gruntów, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne nieuzasadnione jest oczekiwanie Skarżących, iż organ podatkowy samodzielnie ustali powierzchnię nieruchomości, np. w oparciu o dokumentację z akt sądowych dotyczących ustalenia granic nieruchomości. Możliwość taką wyklucza wskazany wyżej ustawowy nakaz uwzględnienia przez ten organ danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/09, oddalającym skargę Skarżących na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009 r.”.

Wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3257/11

  • [Podstawa opodatkowania dla budynków] Nieco inaczej niż dla gruntów definiowana jest podstawa opodatkowania budynków lub ich części. Mimo że dla takiego przedmiotu opodatkowania również ważna jest jego wielkość, to jednak tym razem prawodawca postanowił zmodyfikować nieco zasady wyznaczania normy powierzchniowej. W ramach tego posługuje się on pojęciem zdefiniowanym w szczególny sposób, a którego treść została przywołana w słowniku do ustawy – chodzi o powierzchnię użytkową budynku. Jednak nie zawsze przy identyfikacji podstawy opodatkowania uwzględnia się całą powierzchnię użytkową budynku. Prawodawca bierze pod uwagę to, że pewne części budynków nie mogą być w pełni efektywnie wykorzystane. Przy czym nie może być tutaj mowy o swobodnej formie weryfikacji, analizie dokonywanej przez podatnika w oparciu o jakieś nieskonkretyzowane kryterium. Zastosowanie ma wyznacznik normatywny, odwołujący się do wysokości pomieszczenia. W konsekwencji podstawą opodatkowania budynków jest jedynie ta część powierzchni użytkowej, która przypada na pomieszczenie o wysokości nie niższej niż 1,4 m. W szczególny sposób traktowane są również te pomieszczenia, jak również ich części, których wysokość, co prawda, przekracza 1,4 m ale jest nie wyższa niż 2,2 m. Dla takich powierzchnia użytkowa uwzględniana przy wyznaczaniu podstawy opodatkowana pomniejszana jest o połowę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że chodzi o wysokość przedmiotu opodatkowania „w świetle”.
  • [Wysokość pomieszczeń „w świetle”] Wobec tego wyjaśnienia wymaga, jak dokonywany jest ów pomiar „w świetle” oraz czy mamy tutaj do czynienia z obmiarem dokonywanym przez podatnika, czy może i tym razem – jak to jest przy gruntach – istotne są dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków.

W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że w orzecznictwie zwykło się przyjmować, iż wysokość „w świetle” to odległość pomiędzy dwoma płaszczyznami, tj. między podłożem a najniżej położonymi stałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Szczególne trudności pojawić się mogą wówczas, gdy w obiekcie znajdują się skosy, antresole itp. Brak jest bowiem wskazania, jak w takiej sytuacji należy stosować normatywną definicję powierzchni użytkowej, która wyznaczana jest przez pomiar dokonywany po wewnętrznej długości ścian kondygnacji. W praktyce należy zastosować metodę, w ramach której dla pomieszczania lub kondygnacji o niestałej wysokości należy dokonywać pomiarów dla poszczególnych części i sumowanie ich wielkości.

Mimo braku wyraźnego odesłania do wielkości ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że i w tym przypadku należy posługiwać się takimi danymi i to bez możliwości ich weryfikacji przez organ w wyniku dokonanego pomiaru. [ramka 12]

ramka 12

Brak możliwości samodzielnej weryfikacji danych przez organ podatkowy ©℗

„Przepis art. 21 par. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia ministra rozwoju regionalnego i budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.).

Zgodnie z par. 63 ust. 3 wskazanego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266, dalej w skrócie: ustawa o ochronie praw lokatorów) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100 proc., o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m – w 50 proc., o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

Z uwagi na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości – mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, publik. ONSAiWSA z 2009 r. Nr 5, poz. 88). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, publik. CBOSA).

Mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, podkreślić należy, że zasady, wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o «wysokości w świetle»). To oznacza natomiast, że organy podatkowe, ustalając wymiar podatku od nieruchomości, są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1271/17, publik. CBOSA).

W rozpoznanej sprawie nie było więc możliwości – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 ordynacji podatkowej). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. A zatem tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny”.

Wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1924/17

Odwołanie się do danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, nawet jeżeli nie zostało to wprost wskazane w komentowanym artykule, ma swoje istotne uzasadnienie. Pozwala na wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik musiałby każdorazowo dokonywać pomiarów i oceny. Zwiększa to bezpieczeństwo podatnika, któremu organ nie może dokonać wstecznej weryfikacji podstawy opodatkowania, twierdząc, że pomiar był nieprecyzyjny czy wręcz błędny. Z innej strony posługiwanie się danymi z ewidencji gruntów i budynków ogranicza w pewien sposób kreatywne działania podatników, którzy niejednokrotnie chcieliby uwzględniać dla potrzeby wyznaczania podstawy opodatkowania różnego rodzaju nietrwałe zabudowy, niestanowiące elementów konstrukcyjnych budynku. Jednym słowem, nawiązanie do danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jest szczególnie ważne wobec wątpliwości dotyczących zasad wyznaczania powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania, ale uwzględniającej przy identyfikacji normy powierzchniowej wskaźnik wysokości ustalanej „w świetle”.

  • [Podstawa opodatkowania dla budowli] W praktyce najwięcej wątpliwości, a przez to i sporów, dotyczy podstawy opodatkowania definiowanej na potrzeby wyznaczania podatku od budowli. Dzieje się tak, mimo że to właśnie w przypadku budowli i ich części zastosowanie ma najbardziej racjonalny i najbardziej przystający do istoty podatku majątkowego, jakim jest podatek od nieruchomości, sposób wyznaczania podstawy opodatkowania: wartość przedmiotu opodatkowania (niestety w przypadku gruntów i budynków, mimo szumnych zapowiedzi, które pojawiły się jeszcze w latach 90. poprzedniego wieku, żadna z partii rządzących nie zdecydowała się na zracjonalizowanie obciążeń i wprowadzenie podatku katastralnego, który wyeliminowałby patologie w obszarze podatku od nieruchomości).

Dla opodatkowania budowli podstawowym kryterium jest ich wartość początkowa stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zastosowanie takiego nawiązania do podatku dochodowego (bo o wartość początkową właściwą dla amortyzacji podatkowej chodzi prawodawcy) ma o tyle uzasadnienie, że podatkiem od nieruchomości są obciążone wyłącznie te budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak należy zwrócić szczególną uwagę na to, że ustawodawca, posługując się pojęciem z obszaru podatku dochodowego, jednocześnie doprecyzowuje, jak powinno ono być identyfikowane. Chodzi o podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustaloną konkretnie na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że wszelkie ulepszenia i modyfikacje dokonywane w trakcie używania, a także odłączenia części składowych obniżające podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie wpływają na wysokość podatku od nieruchomości danego roku. Zmiany takie wpływają dopiero na podstawę opodatkowania, a w efekcie i zobowiązanie podatkowe, roku następnego.

Ustawodawca zaznaczył wyraźnie, że dla potrzeb identyfikacji podstawy opodatkowania nie może być stosowana wartość netto (tj. po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych). Oznacza to, że obniżenie wartości budowli ze względu na jej zużycie, nawet idące w parze z pomniejszeniem jej wartości netto, pozostaje bez znaczenia dla podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, o ile powiązanie podstawy z wartością początkową jest racjonalne i uzasadnione w pierwszym okresie używania, o tyle w kolejnych latach może prowadzić do nadmiernego fiskalizmu, trudnej do zaakceptowania sytuacji, w której wartość podstawy opodatkowania jest całkowicie nieadekwatna do obecnej wartości budowli lub jej części.

Wobec takiej jawnej nieracjonalności przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania nie może dziwić, że podatnicy szukają metod na zastosowanie wykładni bardziej spójnych z rzeczywistością. Jedną z takich możliwości stwarza sam prawodawca przez nie do końca precyzyjną redakcję tej części komentowanego przepisu, która wskazuje na podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli i ich części. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Oczywiście organy interpretują przepis w ten sposób, że przyjmują, iż chodzi o wartość jako wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przy takim założeniu już po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa byłaby prawie niezmienna, a co faktycznie wynika z tej regulacji, nie miałyby na nią wpływu odłączenia składowe pomniejszających wartość początkową, ale zwiększałyby ją ulepszenia i modernizacje skutkujące kontynuacją amortyzacji.

Część podatników widzi w tej regulacji furtkę do oderwania się od zasady wartości początkowej w znaczeniu podatku dochodowego (często już nijak mającej się do wartości budowli) i uprawnienie, a nawet obowiązek, dokonania wyceny budowli na datę wskazaną w tym przepisie, tj. 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (zakładamy, że chodzi o odpis dla potrzeb amortyzacji podatkowej). Niestety stosowanie takiej wykładni wiąże się z istotnym ryzykiem, gdyż cały czas dominuje pogląd, wedle którego chodzi tutaj o wartość, jednak początkową na potrzeby amortyzacji, wyznaczoną na 1 stycznia ostatniego roku amortyzacji.

Odnosząc się do podstawowej metody właściwej dla budowli, jaką jest wartość początkowa definiowana dla amortyzacji podatkowej, warto jeszcze zwrócić uwagę na dwie kwestie. Otóż, skoro prawodawca nakazuje stosować podstawę amortyzacyjną tam, gdzie odpisy są dokonywane, wskazać należy, że metoda taka winna być konsekwentnie stosowana również w tych przypadkach, w których jest ona nieadekwatna do wartości rynkowej, w tym także wtedy, gdy jest znacznie niższa od kwoty, jaka musiałaby być zapłacona przy zakupie na warunkach rynkowych, a jednocześnie nie wystąpiły przesłanki do doszacowania podstawy. Oczywiście podręcznikowym przykładem takiej sytuacji jest nabycie poleasingowe budowli, dla których podstawę identyfikuje wartość ujawniona w ewidencji środków trwałych.

Na szczególną uwagę zasługuje również przypadek, w którym podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale budowle podlegają amortyzacji – tyle że u podmiotu trzeciego. Przypadek taki występuje m.in., gdy budowla jest wykorzystywana na podstawie umowy leasingu finansowego, immanentną cechą którego jest amortyzacja dokonywana przez korzystającego niebędącego właścicielem, a zatem i podatnikiem podatku od nieruchomości.

Dla takiej sytuacji prawodawca przewidział szczególną metodę identyfikacji podstawy opodatkowania. Co jednak ciekawe, dotyczy ona dopiero momentu powrotnego przyjęcia budowli przez finansującego. W przypadku przejęcia budowli przez właściciela do celów określenia podstawy opodatkowania – wówczas i dopiero wraz z wystąpieniem takich okoliczności – przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej.

Brakuje natomiast przepisów odnoszących się do zasad identyfikacji podstawy opodatkowania w okresie leasingu. Podobnie gdy amortyzowane są budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Skoro takie budowle podlegają amortyzacji, a prawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych unormowań, to zastosowanie ma zasada ogólna, przy której również nie zostało zamieszczone zastrzeżenie odnośnie do podmiotu amortyzującego. Jednym słowem, podatnik powinien zidentyfikować podstawę opodatkowania, odwołując się do wartości początkowej, od której odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający z takich budowli. [ramka 13]

ramka 13

Podatnik, który nie jest podmiotem dokonującym amortyzacji budowli ©℗

„W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/10, CBOSA).

Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może – wedle własnego uznania – ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie.

Należy też zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli.”

Wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2552/15

Na przeszkodzie zastosowaniu podstawowej metody identyfikacji podstawy opodatkowania nie stoi również to, że podatnik podatku od nieruchomości nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego. Tak jest w przypadku spółek osobowych, które jako podmioty transparentne nie mają statusu podatnika PIT ani CIT. Jednak nie zmienia to faktu, że budowle są amortyzowane (o ile oczywiście są) i w efekcie podstawa opodatkowania musi być definiowana w trybie zapisanym w pkt 3 ust. 1 komentowanego artykułu, tj. poprzez odniesienia do wartości początkowej. [ramka 14]

ramka 14

Spółka jawna

„Spółka jawna jest przedsiębiorcą, pomimo że nie ma podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego. W związku z powyższym spółka jawna jako przedsiębiorca jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym również ksiąg pomocniczych, m.in. dla celów amortyzacji. To nie poszczególni wspólnicy spółki jawnej określają wartość środka trwałego stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, pomimo że to oni są podatnikami podatku dochodowego. Spółka jawna, która jest właścicielem środka trwałego (budowli) i prowadzi działalność gospodarczą (w tym celu może być utworzona) ustala wartość środka trwałego dla celów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o PIT. To spółka przyjmuje wartość początkową w ewidencji i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co wynika choćby z art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT, który odwołuje się wprost do wartości początkowej przyjętej przez spółkę (osobową) w ewidencji środków trwałych. Fakt podmiotowości podatkowej nie ma znaczenia.

Sporny art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiący o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odnosi się wyłącznie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. W przypadku budowli stanowiącej własność spółki jawnej wartość ta jest określona dla celów amortyzacji zgodnie z art. 22a–22c, amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę jawną. Wyłącznie w sytuacji gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podatnik podatku od nieruchomości określa ich wartość rynkową, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Analogiczny pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 listopada 2017 r. I SA/Po 827/17, a także WSA w Łodzi w wyroku z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 817/17 w odniesieniu do spółki komandytowej (również spółki osobowej – jak w niniejszej sprawie).”

Wyrok WSA w Łodzi z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1029/17

Dla zastosowania podstawowej metody wyznaczania podstawy opodatkowania, tj. poprzez odwołanie do wartości początkowej, nie jest konieczne, aby budowla stanowiła samodzielny, indywidualny środek trwały. Oznacza to, że należy stosować ją również wówczas, gdy budowla podlega amortyzacji jako część składowa szerszego składnika majątku trwałego. Również taki pogląd znajduje swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. [ramka 15]

ramka 15

Budowla niebędąca odrębnym środkiem trwałym ©℗

„Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy. Ustawa odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest jedynie ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest wartość tego obiektu określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą nie można uznać, że podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w sytuacji, gdy budowla ta nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli.

Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład opisanego kompleksowego środka trwałego podlegały amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w tym roku.”

Wyrok WSA w Rzeszowie z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 209/18

  • [Podstawa opodatkowania w przypadku powstania obowiązku podatkowego w ciągu roku podatkowego] Uwzględniając zasadę nawiązania do wartości początkowej ustalonej dla amortyzacji podatkowej, prawodawca zmodyfikował ją nieco, wskazując, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Oczywiście metoda taka ma szczególne praktyczne zastosowanie, jeżeli powstanie obowiązku podatkowego po raz pierwszy determinowane jest wytworzeniem budowli. Jest to implikowane tym, że jeżeli okolicznością implikującą powstanie obowiązku podatkowego jest istnienie budowli lub jej części, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub jej części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem w takim przypadku ważna jest wartość na 1 stycznia, ale roku następnego po wytworzeniu budowli lub jej części, ponieważ to jest dzień powstania obowiązku podatkowego.

  • [Budowle niepodlegające amortyzacji] Powiązanie podstawy opodatkowania z wartością początkową siłą rzeczy nie występuje, jeżeli budowla nie podlega amortyzacji. Nawiązując do tego, co było powiedziane wcześniej, trzeba bardzo wyraźnie podkreślić, że chodzi o te przypadki, w których w ogóle i nikt nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. To, że podatnik nie amortyzuje budowli, jeszcze o niczym nie świadczy i nie przesądza o zastosowaniu szczególnej metody przewidzianej w ust. 5 komentowanego artykułu, tj. identyfikacji podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wartości rynkowej. Chodzi przy tym o wartość rynkową ustaloną na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Brak nawiązania do przepisów prawa podatkowego normujących podatek dochodowy wymusił na prawodawcy wprowadzenie klauzuli waloryzacyjnej, za pomocą której podstawa opodatkowania podlega modyfikacji ze względu na późniejsze wystąpienie okoliczności przewidzianych w u.p.o.l. Co ciekawe, w przypadku takich budowli – inaczej niż dla podlegających amortyzacji – nie stanowi przesłanki do modyfikacji podstawy opodatkowania odłączenie części składowych czy peryferyjnych budowli. Ustawodawca przewidział bowiem jedynie, że zmiana podstawy występuje wówczas, gdy budowla zostanie ulepszona lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpi aktualizacja ich wyceny środków trwałych. Co ważne, w takich przypadkach podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. To, paradoksalnie, oznacza, że na skutek ulepszenia może dojść do wyznaczenia od nowego roku podstawy opodatkowania w kwocie niższej niż przed ulepszeniem. Mimo bowiem ulepszenia o obniżeniu podstawy opodatkowania może przesądzić spadek wartości, zużycie budowli. Warto również zwrócić uwagę, że ustawodawca nawiązuje do podatków dochodowych jedynie w odniesieniu do aktualizacji wyceny, a już nie jeżeli chodzi o ulepszenie. O konieczności wyceny w wartości rynkowej, a nie o „podwyższenie” poprzez uwzględnienie wartości ulepszeń, jak to ma miejsce przy ulepszeniu według CIT i PIT, wprost przesądza zapis, jaki w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. zastosował prawodawca podatkowy.

  • [Weryfikacja podstawy opodatkowania] W kolejnych przepisach prawodawca zapisał uprawnienie organu podatkowego do weryfikacji wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a także do jej wyznaczenia, gdyby podatnik w ogóle jej nie zidentyfikował.

Wbrew pozorom regulacje te mają swoje uzasadnienie szczególnie w tych przypadkach, chociaż nie tylko ich dotyczą, gdy podstawa opodatkowania determinowana jest wartością początkową. Było bowiem przedmiotem dyskusji to, czy wójt, burmistrz, prezydent miasta, jako organ podatkowy w podatku od nieruchomości jest uprawniony do kontroli czy wręcz ustalania wartości początkowej środka trwałego, czyli parametru z obszaru podatku dochodowego, dla którego właściwy jest całkiem inny organ. A nawet przy takim brzmieniu przepisów za zakresem takiego uprawnienia organów dla podatku od nieruchomości musiały wypowiadać się sądy administracyjne. [ramka 16]

ramka 16

Możliwość kontroli przez organ wartości początkowej środka trwałego ©℗

„Należy także dodać, że brak jest normatywnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości związany jest wartością początkową środka trwałego określoną przez podatnika w ewidencji środków trwałych; wręcz przeciwnie – obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 ordynacji podatkowej [ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – red]). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych. Stwierdzenia tego nie należy je