Dotychczasowa niepewność dotycząca zakresu podmiotowego projektowanych regulacji, w szczególności tego, czy będą one miały zastosowanie do osób fizycznych, wynikała przede wszystkim z brzmienia Dyrektywy ATAD, która co do zasady określa zasady opodatkowania wyłącznie podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Polski projektodawca, powołując się na brak w Dyrektywie ATAD zakazu wprowadzenia przez państwa członkowskie wyższego poziomu ochrony krajowej bazy podatkowej, a także przykład ustawodawstw niektórych państw członkowskich, uznał jednak, że krajowe regulacje dotyczące exit tax powinny obejmować swoim zakresem również podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z ogólnymi założeniami Dyrektywy ATAD, przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków ma być wartość ekonomiczna ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na terytorium kraju, które nie zostały zrealizowane do momentu przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub działalności gospodarczej krajowego podatnika za granicę. Zgodnie z deklaracją Ministerstwa Finansów, warunkiem opodatkowania dochodu w przypadku ”wyjścia” z zakresu polskiej jurysdykcji podatkowej ma być wcześniejsze efektywne wygenerowanie takiego dochodu, natomiast motywem wprowadzenia tych regulacji jest przeciwdziałanie czynnościom skutkującym unikaniem opodatkowania. Przykładem sytuacji, w której zdaniem Ministerstwa Finansów powinny znaleźć zastosowanie regulacje o exit tax, jest zmiana miejsca zamieszkania przez osobę fizyczną będącą udziałowcem lub akcjonariuszem w spółce, która wygenerowała zysk.
Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie eliminują jednak szeregu niewiadomych ani nie rozwiewają podstawowych wątpliwości podatników związanych z nową daniną. Mimo zwrócenia się w interpelacji poselskiej o przedstawienie głównych elementów konstrukcyjnych projektowanego podatku nie dowiedzieliśmy się, jakie dokładnie zdarzenia będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego, w jaki sposób będzie obliczana podstawa opodatkowania oraz jaka będzie stawka podatku. Nie dowiedzieliśmy się również, jak nowe regulacje odniosą się do kwestii podwójnego opodatkowania dochodów. Odnosząc się do ww. przykładu udziałowca lub akcjonariusza, który w związku z przeniesieniem swojego miejsca zamieszkania z Polski do innego państwa może zostać zmuszony do opodatkowania w Polsce swojego fikcyjnego dochodu określonego w wysokości wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów i akcji, w przypadku sprzedaży tych udziałów lub akcji może zostać zobowiązany do opodatkowania tej samej wartości ponownie w państwie swojej nowej rezydencji.
W przytoczonej odpowiedzi na interpelację nr 24057 sugeruje się, że projektowane przepisy będą zawierały reguły zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu zysków kapitałowych z aktywów, które zostaną przeniesione do Polski z państwa, w którym obowiązują regulacje exit tax. Niestety wprowadzenie regulacji exit tax w Polsce nie zapewni ochrony polskim podatnikom, którzy przenoszą swoje aktywa zagranicę, do jurysdykcji, która nie przewiduje analogicznych reguł unikania podwójnego opodatkowania – zauważa Piotr Dąbrowski – prawnik w kancelarii Sadkowski i Wspólnicy.
Kolejną niewiadomą jest, czy projektowane regulacje będą miały zastosowanie przykładowo do osób, które nabyły polską rezydencję podatkową jedynie na relatywnie krótki czas. Ponadto, zważywszy na uzasadnienie wprowadzenia regulacji wprowadzających exit tax celem przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, pojawia się pytanie, czy warunkiem opodatkowania w przypadku „wyjścia” z polskiej jurysdykcji podatkowej będzie kierowane się przez podatnika uzyskaniem korzyści podatkowej? Brak takiego warunku może przykładowo skutkować nałożeniem podatku na udziałowca zamieszkałego przy granicy z Niemcami, który w związku z wejściem w związek małżeński z osobą zamieszkałą po drugiej stronie granicy przeprowadza się do niej nie zważając na fakt, że zmiana rezydencji będzie wiązała się, co do zasady, z wyższym opodatkowaniem dochodów takiego udziałowca.
Polski projektodawca zapowiedział co prawda wprowadzenie „wysokiego progu kwotowego dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków kapitałowych”, co jednak jego zdaniem oznacza „wysoki próg”, dowiemy się oczywiście dopiero po zakończeniu procesu opracowywania ww. projektu oraz przekazania jego treści do konsultacji publicznych.
Wśród tych wszystkich wątpliwości już dzisiaj możemy być jednak pewni jednej rzeczy – z implementacją Dyrektywy ATAD w zakresie tzw. exit tax polski ustawodawca nie zamierza zwlekać do końca terminu, który mu przysługuje, czyli do końca 2019 r. W rezultacie najbardziej prawdopodobne jest, iż nowe regulacje zaczną obowiązywać w Polsce już z początkiem 2019 r.