Wynagradzanie menedżerów od wielu lat wzbudza wiele wątpliwości. Problemy dotyczyły zakwalifikowania takich przychodów do odpowiedniego źródła w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wpływało na obliczanie i zarachowywanie w księgach podatku i obciążeń ZUS. Ostatnio dużo kontrowersji wzbudzała kwestia opodatkowania VAT tych wynagrodzeń.
Wątpliwości te pomaga rozwiać interpretacja wydana 6 października 2017 r. w sprawie zasad opodatkowania VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek na podstawie umów zawartych w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, w odniesieniu do których przychody zostały zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nr PT3.810L11.2017 – Dz.Urz. ministra rozwoju i finansów z 2017 r. poz. 203).
Wnuk: Zmiany w CIT mają uszczelnić system, ale niektóre budzą wątpliwości

Zobacz również
Przepisy prawa podatkowego nie definiują w ten sam sposób pojęcia działalności gospodarczej. Analizując kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym, należy zastosować ustawę o PIT. Jednocześnie trzeba pamiętać, że czynności (usługi) wykonywane przez członków zarządu spółek (zarządzających) działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich itp.) oraz zawartych w związku z regulacjami ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, są traktowane jako przychody zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.
Z kolei patrząc na VAT, trzeba zwrócić uwagę na zapisy art. 15 ust. 1 – 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).
Minister rozwoju i finansów zwrócił uwagę, że wprawdzie wynagrodzenie za usługi zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., ale kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT. Jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki wskazane w ustawie o VAT, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.
Do spełnienia
Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje trzy warunki pozwalające na nieuznawanie za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności.
Warunek pierwszy dotyczy warunków wykonywania czynności. Minister wskazał, iż należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną, jest wpisane wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki. W interpretacji podkreślono, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, iż zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. [RAMKA 1]
Warunek drugi dotyczy wynagrodzenia i jego kształtowania. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Warunek ten będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny, np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd. Element stały powinien jednak stanowić istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.
W najnowszej interpretacji podkreślono, że dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, iż w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia, jeśli na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp., jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.
Trzeci warunek analizowany w interpretacji odnosi się do odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego zarządzającego. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje takiej odpowiedzialności. Minister podkreślił, iż bez znaczenia pozostaje odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów kodeksu spółek handlowych.
Na przykład jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy k.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony. Odpowiednio minister podkreślił, że jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, iż wskazany warunek jest spełniony. [RAMKA 3]
W księgach
Jeśli zatem analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Wtedy nie ma on obowiązku wystawiania faktury i na podstawie umowy ze spółką następuje ujęcie w księgach rachunkowych rozrachunków:
1. Ujęcie wynagrodzenia
- Wn Wynagrodzenia – w analityce Umowy o zarządzanie
- Ma Pozostałe rozrachunki – w analityce Konto imienne
2. Potrącenie obciążeń ZUS
- Wn Pozostałe rozrachunki – w analityce Konto imienne
- Ma Rozrachunki z ZUS
3. Potrącenie zaliczki na podatek dochodowy
- Wn Pozostałe rozrachunki – w analityce Konto imienne
- Ma Rozrachunki z urzędem skarbowym.
W przypadku gdyby umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem nie spełniała chociaż jednego warunku, usługa powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. W księgach rachunkowych dodatkowo będzie ujęta wtedy transakcja odliczenia VAT:
- Wn VAT naliczony
- Ma Pozostałe rozrachunki – w analityce Konto imienne.
Przypomnieć należy, że o konieczności pobrania zaliczek przez płatnika wypowiedział się minister finansów w interpretacji ogólnej z 31 maja 2010 r., nr DD2/033/95/KBF/10/403.
WAŻNE
Tylko w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dla spółki będzie to oznaczało, że nie wystąpi VAT z tytułu nabycia tych usług.
RAMKA 1
Trzy warunki do spełnienia
Menedżerowie zatrudnieni na podstawie kontraktów nie są traktowani jak podatnicy VAT tylko wtedy, gdy są spełnione łącznie trzy warunki:
● podmiot zlecający zadania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat,
● umowa określa warunki wynagrodzenia,
● umowa określa warunki wykonywania zleconych czynności.
Zgodnie z interpretacją ministra za każdym razem kluczowa jest analiza umowy łączącej menedżera ze spółką. Zawsze jednak muszą być spełnione wszystkie trzy warunki.
RAMKA 2
Działalność gospodarcza, ale nie samodzielna
Jak wskazał NSA, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.
(Wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 )
RAMKA 3
Ponoszenie ryzyka i odpowiedzialność
„Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menedżera za szkody wobec spółki. Są to odrębne kwestie. ...Odpowiedzialność menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menedżera ze spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu spółki.”
(Wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15)
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).