ABC-Bud sp. z o.o. z siedzibą w Płocku (podatnik VAT czynny) zatrudnia pracowników na budowie w innej części kraju (okolice Rzeszowa). W związku z tym, że miejscem pracy zatrudnionych zgodnie z umową o pracę jest miejsce, w którym jest zlokalizowana ta budowa prowadzona przez spółkę, zatrudnionym tam pracownikom nie przysługują świadczenia z tytułu podróży służbowej.
Od października 2017 r. zgodnie z regulaminem wynagradzania przyznano dodatek za rozłąkę pracownikom czasowo przeniesionym do pracy w innej miejscowości niż miejscowość stałego zamieszkania, rekompensując w ten sposób zwiększone koszty utrzymania i koszty kontaktów z rodziną. Dodatek za rozłąkę wynosi 20 zł za każdy dzień pobytu w miejscowości czasowego przeniesienia. W przypadku pana Janusza (obywatela Polski zamieszkałego w Płocku, zatrudnionego w spółce) dodatek za rozłąkę za październik 2017 r. wyniósł 540 zł (27 dni x 20 zł). Spółka wypłaciła panu Januszowi dodatek za rozłąkę w terminie wypłaty wynagrodzenia, tj. do 10 listopada 2017 r.
Od wynagrodzenia za pracę łącznie z dodatkiem za rozłąkę pracodawca (spółka) pobrał i wpłacił do ZUS należne składki (m.in. ubezpieczenie społeczne i zdrowotne). Wynagrodzenie zasadnicze brutto pana Janusza wynosi 4000 zł. Za październik 2017 r. łącznie z dodatkiem za rozłąkę wynagrodzenie brutto wyniosło 4540 zł. Jak spółka powinna rozliczyć wypłacane wynagrodzenie oraz dodatek za rozłąkę na gruncie CIT, VAT i PIT (obowiązki płatnika)? Spółka opłaca zaliczki na CIT i VAT za okresy miesięczne, a rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:
zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może wpływać na wielkość osiągniętych przychodów,
zostać właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Pracownicze koszty
Koszt pracodawcy stanowią m.in. koszty pracownicze, w szczególności wynagrodzenia za pracę. Także wypłacane pracownikom dodatki za rozłąkę mogą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 2011 r., nr IBPBI/1/415-644/11/ESZ).
Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (zob. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT). Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego (art. 85 par. 2 kodeksu pracy).
W analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodów spółki będzie cała kwota wynagrodzenia brutto za październik 2017 r. oraz wypłacony dodatek za rozłąkę, tj. łącznie kwota brutto 4540 zł (w tym: kwota wynagrodzenia netto wypłacona pracownikowi, pobrane przez pracodawcę jako płatnika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z wynagrodzenia przez pracodawcę i wpłacone do ZUS (tekst w tygodniku Ubezpieczenia i Świadczenia nr 217, który ukaże się 9 listopada br.) oraz pobrana i wpłacona zaliczka na PIT od tego wynagrodzenia). Kosztem uzyskania przychodów pracodawcy, czyli spółki, będzie zatem cała kwota wynagrodzenia brutto pana Janusza łącznie z dodatkiem za rozłąkę, tj. kwota 4540 zł.
Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. ustawy o PIT, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT (zob. art. 15 ust. 4g ustawy o PIT). W analizowanej sprawie wynagrodzenie oraz dodatek za rozłąkę za październik 2017 r. (łącznie 4540 zł) zostało wystawione w terminie wynikającym z prawa pracy, tj. do 10 listopada 2017 r., a zatem spółka może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za październik 2017 r., tj. za miesiąc, za który były należne.
Uwaga! Kosztem uzyskania przychodu spółki będą także należne od tego wynagrodzenia brutto oraz dodatku za rozłąkę pana Janusza: składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – pobrane i wpłacone do ZUS przez spółkę, z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT. Koszty te wyniosą łącznie 935,69 zł. Wyliczenie składek w UiŚ nr 217.
Stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (tj. m.in. należności ze stosunku pracy, w tym dodatku za rozłąkę), określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT.
Rozumiem, iż ww. składki na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, oraz składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych świadczenie Pracowniczych od wynagrodzenia, wraz z dodatkiem za rozłąkę za październik 2017 r. zostały wpłacone we właściwym terminie (patrz UiŚ nr 217), zatem stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów w październiku 2017 r., za który były należne.
Łącznie koszty uzyskania przychodów spółki związane z wynagrodzeniem, wraz z dodatkiem za rozłąkę p. Janusza wyniosą 5475,69 zł (4540 zł + 935,69 zł).
PIT
Opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT) oraz dochody, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (zob. art. 9 ust. 1 ustawy o PIT).
Jako odrębne źródło przychodów ustawa o PIT wymienia w art. 10 ust. 1 pkt 1 m.in. stosunek pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przychodem ze stosunku pracy są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u pracownika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy.
Za pracownika w rozumieniu ustawy o PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dodatki za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.
Przedmiotowemu zwolnieniu podlegają tylko i wyłącznie dodatki za rozłąkę przysługujące na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz układów zbiorowych pracy. Natomiast dodatki za rozłąkę przyznawane na innej podstawie niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. W przypadku spółki przedmiotowy dodatek za rozłąkę wypłacany jest na podstawie regulaminu wynagradzania. Regulamin wynagradzania jest ustalany na podstawie art. 772 par. 2 kodeksu pracy. Niestety regulamin wynagradzania nie jest aktem wykonawczym do kodeksu pracy, a zatem wypłacany na jego podstawie dodatek za rozłąkę nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o PIT. Oznacza to, że przedmiotowy dodatek za rozłąkę wypłacany przez spółkę nie korzysta ze zwolnienia (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2015 r., nr ITPB2/415-1138/14/RS). Oznacza to, że spółka będzie miała obowiązek wartość tego świadczenia doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej kwoty jako płatnik obliczyć, pobrać oraz odprowadzić zaliczkę na PIT według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o PIT. W przypadku pana Janusza zaliczkę na PIT spółka jako płatnik musi pobrać za październik 2017 r. od wynagrodzenia zasadniczego (4000 zł) oraz dodatku za rozłąkę (540 zł), tj. łącznie 4540 zł. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że dochody pana Janusza łącznie z wynagrodzeniem za październik 2017 r. uzyskane w spółce mieszczą się w pierwszym progu skali podatkowej (są jednak wyższe niż 11 000 zł), a zatem płatnik pobiera zaliczkę według stawki 18 proc., a kwota wolna od podatku wynosi 556,02 zł. Zarazem w oświadczeniu PIT-2 pan Janusz upoważnił spółkę do potrącania kwoty wolnej od podatku przy obliczaniu zaliczki na podatek.
W przypadku pana Janusza za dochód (stanowiący podstawę poboru zaliczki) uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości 111,25 zł miesięcznie oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne ze środków podatnika (zob. art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2b ustawy o PIT). Pan Janusz za październik 2017 r. otrzymał dodatek za rozłąkę, a zatem nie jest możliwe zastosowanie podwyższonych kosztów w wysokości 139,06 zł miesięcznie, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. Koszty wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy o VAT nie dotyczą pana Janusza. Obliczoną zaliczkę, spółka, stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o PIT, pomniejsza o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, tj. o kwotę 46,33 zł (1/12 x 556,02 zł). Następnie obliczoną zaliczkę w myśl art. 32 ust. 3b ustawy o PIT, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy o PIT, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika, tj. o kwotę 303,61 zł (patrz UiŚ nr 217).
VAT
Wypłata wynagrodzenia zasadniczego oraz dodatku za rozłąkę pracownikom zatrudnionym na budowie znajdującej się w innej części kraju niż zakład pracy (jak to ma miejsce w analizowanej sprawie) jest neutralna na gruncie VAT.
WAŻNE
Spółka ma obowiązek wartość dodatku za rozłąkę doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego swojemu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej kwoty jako płatnik obliczyć, pobrać oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
RAMKA 1
Jaki zapis w umowie
Sąd Najwyższy w uchwale z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II PZP 3/11 stwierdził, że:
● pracownik przedsiębiorstwa budowlanego realizującego inwestycje w różnych miejscowościach może mieć w umowie o pracę określone miejsce wykonywania pracy (art. 29 par. 1 pkt 2 kodeksu pracy) jako miejsce, gdzie pracodawca prowadzi budowy lub innego rodzaju stałe prace, ewentualnie ze wskazaniem, na jakim obszarze;
● każdorazowo stałym miejscem pracy takiego pracownika w rozumieniu art. 775 par. 1 kodeksu pracy jest to miejsce spośród określonych w umowie o pracę, w którym pracownik przez dłuższy czas systematycznie świadczy pracę.
Umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności miejsce wykonywania pracy (art. 29 par. 1 pkt 2 kodeksu pracy).
Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową (art. 775 par. 1 kodeksu pracy).
Słusznie zatem spółka nie uznaje pracowników wykonujących pracę na budowie w okolicach Rzeszowa za odbywających podróż służbową.
RAMKA 2
Odliczenie od podatku
Podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (zob. art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT). Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ustawy o PIT).
Schemat rozliczenia przez spółkę ABC-Bud wynagrodzenia pracownika łącznie z dodatkiem za rozłąkę
1. Jaki podatek należałoby zapłacić:
CIT:
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 5475,69 zł (4540 zł + 935,69 zł)
VAT: nie dotyczy
PIT:
Podstawa obliczenia zaliczki PIT: 3806 zł
Stawka PIT: 18 proc.
Zaliczka: 335 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
CIT: nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić koszty uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na CIT za październik 2017 r. podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8.
PIT: nie ma obowiązku składać deklaracji na pobraną zaliczkę za październik 2017 r. Pobraną zaliczkę w kwocie 335 zł spółka powinna wpłacić do urzędu skarbowego do 20 listopada 2017 r., a następnie wykazać w deklaracji rocznej PIT-4R oraz ująć w przesyłanej pracownikowi i urzędowi skarbowemu imiennej informacji PIT-11.
3. Termin złożenia deklaracji:
CIT-8: do 3 kwietnia 2018 r. (31 marca 2018 r. to sobota, a 1 i 2 kwietnia 2018 r. to święta wielkanocne).
PIT-4R: 31 stycznia 2018 r. urzędowi skarbowemu właściwemu według siedziby płatnika (w formie elektronicznej).
PIT-11: 28 lutego 2018 r. urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania pracownika oraz pracownikowi (w formie elektronicznej do urzędu skarbowego).
Wyliczenie zaliczki PIT
Przychody: 4540 zł
Koszty uzyskania przychodów: 111,25 zł
Składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracownika: 622,43 zł
Dochód (podstawa obliczenia zaliczki) – w zaokrągleniu: 3806 zł (4540 zł – 111,25 zł – 622,43 zł = 3806,32 zł)
Należna zaliczka: 685,08 zł (3806 zł x 18 proc.)
Należna zaliczka po potrąceniu kwoty wolnej od podatku: 638,75 zł (685,08 zł – 46,33 zł)
Składka zdrowotna do odliczenia od zaliczki PIT: 303,61 zł
Należna zaliczka po potrąceniu składki zdrowotnej: 335,14 zł (638,75 zł – 303,61 zł)
Zaliczka do zapłaty do urzędu skarbowego: 335 zł
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221).
Ustawa z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.).
