Na X spółce z o.o. w związku z transakcjami realizowanymi z nierezydentami oraz wypłatą należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT, ciążą obowiązki płatnika polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku u źródła. W praktyce możliwe są sytuacje, w których płatnik nie potrąci należnego podatku od kwoty wypłacanej kontrahentowi. Takie sytuacje są wynikiem obiektywnego braku możliwości potrącenia podatku z uwagi na charakter transakcji i sposób funkcjonowania kontrahenta. Przyczyną mogą być postanowienia umowy zawartej z kontrahentem. W tych sytuacjach spółka decyduje się ponieść ciężar podatku u źródła. Spółka dokonuje tego przez ubruttowienie należności, które polega na doliczeniu do niej kwoty pozwalającej na pokrycie podatku u źródła od tej należności. W celu ubruttowienia należność netto spółka dzieli przez ułamek stanowiący wynik różnicy między liczbą 1 i ułamkiem odpowiadającym stawce podatku u źródła. Czy spółka może zliczyć do kosztów podatkowych podatek, który nie był potrącony, lecz jest dopłacany z własnych środków płatnika w wysokości związanej z ubruttowieniem należności?
Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem CIT, a zobowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem u źródła ze względu na szczególny sposób jego poboru, który jest dokonywany przez polski podmiot (płatnik) wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:
● został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby),
● jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
● pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika,
● został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
● został właściwie udokumentowany,
● nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Uzasadnienie celu poniesienia wydatku obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy, np. w przypadku zakupu biletów lotniczych w internecie przy użyciu kart płatniczych. Skoro spółka decyduje się ponieść ciężar podatku u źródła, dokonując tego przez ubruttowienie należności, wówczas to ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej stanowić będzie dodatkowy element kosztowy jako część należnego wynagrodzenia. Zatem można stwierdzić, że przedmiotowe wydatki co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodu spółki.
Co ważne, w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a spółka jest natomiast wyłącznie płatnikiem, a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1.BS).
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).