Subskrybuj nas na Youtube
Doprecyzowanie od 2017 r., że obowiązek dokumentacyjny dotyczy „transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju”, miało ułatwić podatnikom wybór czynności wykonywanych podczas realizacji tego zadania. Tak się jednak nie stało.
Od początku 2017 r. w życie weszły nowe wymogi w zakresie cen transferowych, które dla wielu podatników oznaczają duże zmiany. Oprócz rozszerzenia obowiązków dokumentacyjnych dla dużych i średnich podatników, zmieniły one też progi dokumentacyjne, po przekroczeniu których podatnik musi sporządzić dokumentację. Przy czym ustawodawca odstąpił od wartościowych progów ustalonych na tym samym poziomie dla wszystkich podatników i uzależnił wartość tych progów od wartości przychodów lub kosztów osiągniętych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym. Nowe progi ustalane są więc indywidualnie dla każdego podmiotu. W efekcie im większa skala jego działalności, tym wyższy próg dokumentacyjny (od 50 tys. euro – dla podatników, których przychody/koszty przekroczą wartość 2 mln euro do 500 tys. euro – dla podatników, których przychody/koszty przekroczą wartość 100 mln euro).
WAŻNE
W jednej dokumentacji można przedstawić opis transakcji jednego rodzaju zawierający opis m.in. pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, metody ustalenia ceny i danych uzasadniających rynkowy charakter danego rodzaju transakcji.
Dokumentacja powinna zostać sporządzona dla „transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika”. W efekcie zasadne wydaje się założenie, że celem ustawodawcy było zróżnicowanie obowiązku dokumentacyjnego proporcjonalnie do ryzyka zaniżenia dochodów do opodatkowania przez podmioty powiązane. Jest to zgodne także z podejściem międzynarodowym. Według Raportu nr 13 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), dotyczącego dokumentacji cen transferowych, obowiązek dokumentacyjny powinien koncentrować się na materialnych transakcjach i prezentować analizę najistotniejszych kwestii związanych z tymi transakcjami.
Wątpliwości pozostały
Znowelizowane przepisy o cenach transferowych wprowadziły doprecyzowanie w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT w postaci „transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju”. Miało to ułatwić podatnikom określenie, które transakcje podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu (w przepisach obowiązujących do końca 2016 r. nie było sformułowania „jednego rodzaju”). Wydawać by się mogło, że użycie przez ustawodawcę tego sformułowania rozwieje wątpliwości, jednak dotychczasowa praktyka wskazuje, że podatnicy dalej mają problemy z określaniem, które transakcje podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Niestety, linia interpretacyjna dotycząca podejścia do określenia progów dokumentacyjnych i sumowania transakcji – w świetle obowiązków dokumentacyjnych obowiązujących od 2017 r. – też nie jest jednolita. 15 lipca 2016 r. została wydana pierwsza niekorzystna interpretacja (nr IBPB-1-2/4510-430/16/JW.), w której dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że pojęcie „jednego rodzaju” znajduje zastosowanie tylko w stosunku do „innych zdarzeń”. Stanowisko organu zostało niestety potwierdzone w wyroku WSA w Krakowie z 23 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1290/16). Dla podatnika podejście to oznacza, że obowiązek dokumentacyjny powinno się określać, porównując odpowiednio wartość wszystkich usług/towarów nabytych przez podatnika od podmiotów powiązanych oraz wartość wszystkich usług/towarów sprzedanych przez podatnika do podmiotów powiązanych i odnosić te wartości do progu dokumentacyjnego niezależnie od rodzaju usług/towarów (co należy uznać za sprzeczne z celem wprowadzenia nowych obowiązków dokumentacyjnych, które miały zdjąć z podatnika ciężar dokumentowania nieistotnych transakcji).
Z kolei w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPB2. 4510.207.2016.1.ŁM) oraz dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca (nr 0111- KDIB1-3.4010. 116.2017.1.AL) określenie „jednego rodzaju” dotyczy zarówno transakcji, jak i innych zdarzeń. W związku z tym określając obowiązek dokumentacyjny, należy porównać wartość transakcji jednego rodzaju z progami dokumentacyjnymi. Ponadto w interpretacji z 9 czerwca 2017 r. organ wskazał, że nie ma znaczenia, czy transakcje są istotne i o dużej wartości, jeżeli suma przepływów z tytułu jednego rodzaju transakcji przekracza próg dokumentacyjny.
Jak widać stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie jest jednoznaczne. Nie ułatwia to sytuacji podatnikom, którzy we własnym zakresie powinni określić, które transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi powinny zostać udokumentowane.
Co to oznacza
Mając na uwadze ustne komunikaty Ministerstwa Finansów oraz założenia leżące u podstaw znowelizowanych przepisów, rozsądne się wydaje racjonalne podejście do ustalenia progów transakcyjnych, tj. analizowanie transakcji pod kątem rodzajowym i porównywanie z progiem transakcyjnym wartości transakcji jednego rodzaju. Podejście to zakłada sumowanie (agregowanie) wartości transakcji/zdarzeń jednego rodzaju realizowanych przez podatnika w danym roku podatkowym ze wszystkimi podmiotami powiązanymi. Agregacja według rodzaju transakcji oznacza, że w jednej dokumentacji można przedstawić opis transakcji jednego rodzaju zawierający opis m.in. pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, metody ustalenia ceny i danych uzasadniających rynkowy charakter danego rodzaju transakcji (o ile podatnik ze względu na wielkość przychodów lub kosztów będzie do tego zobowiązany). [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Wartości przepływów
ABC sp. z o.o. jest producentem materacy i w 2016 r. osiągnęła przychody na poziomie 13,5 mln euro. Spółka sprzedaje wytworzone materace podmiotom powiązanym: DEF sp. z o.o., GHI sp. z o.o. oraz JKL sp. z o.o. (dalej: nabywcy). Wysokość wynagrodzenia należnego spółce ABC z tytułu sprzedaży materacy do podmiotów powiązanych w 2017 r. wyniesie: 30 tys. euro (DEF sp. z o.o.), 40 tys. euro (GHI sp. z o.o.) oraz 45 tys. euro (JKL sp. z o.o.).
Przy założeniu, że przebieg transakcji w odniesieniu do nabywców jest analogiczny (pełnione funkcje, angażowany aktywa, ponoszone ryzyka oraz mechanizm kalkulacji ceny w tej transakcji są analogiczne), określając wartość transakcji, którą należy porównać z progiem dokumentacyjnym dla ABC Sp. z o.o., należy zsumować wartość przepływów związanych ze sprzedażą materacy do wszystkich nabywców. Jako że wartość ta (w sumie 115 tys. euro) przekracza próg dokumentacyjny określony dla spółki ABC Sp. z o.o. na podstawie przychodów zrealizowanych przez tę spółkę w 2016 r. (ponieważ spółka osiągnęła w 2016 r. przychody w wysokości 13,5 mln euro, to próg dokumentacyjny wynosi 105 tys. euro), przepływy te należy udokumentować w jednej dokumentacji.
Określając obowiązek dokumentacyjny z perspektywy nabywców, należy brać pod uwagę jedynie wartości wynikające z transakcji zakupu materacy od spółki ABC sp. z o.o. (przy założeniu, że dany nabywca nie kupuje materacy od innych podmiotów powiązanych). W analizowanym przypadku wartość tej transakcji dla żadnego z nabywców nie przekracza minimalnego progu transakcyjnego (50 tys. euro), a w konsekwencji po ich stronie nie wystąpi obowiązek dokumentacyjny związany z tym rodzajem transakcji.
Potrzebna analiza
Decydując, czy poszczególne transakcje są transakcjami jednego rodzaju, należy każdorazowo odrębnie przeanalizować przebieg transakcji, w tym pełnione przez strony transakcji funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka, a także mechanizm kalkulacji ceny w transakcji. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Refaktura kosztów
ABC sp. z o.o. organizuje konferencje branżowe na rzecz spółki DEF sp. z o.o., ponosząc m.in. koszty: transportu uczestników, cateringu oraz zatrudnienia hostess. Koszty te są następnie refakturowane na spółkę DEF Sp. z o.o.
Wyliczając progi dokumentacyjne dla transakcji, można by próbować uzasadnić, że refaktura kosztów transportu jest czym innym niż refaktura kosztów pracowników. Jednak analizując przebieg transakcji (pod kątem pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk, a także metody kalkulacji ceny), zasadne wydaje się potraktowanie transakcji polegającej na refakturowaniu kosztów jako jednego rodzaju transakcji, niezależnie od rodzaju refakturowanych kosztów.
Jak się przygotować
Warto mieć na uwadze, że istnieje wiele przypadków, w których odpowiedź na pytanie, czy dane transakcje są transakcjami jednego rodzaju, nie jest oczywista. Np. przy założeniu, że analizujemy podmiot świadczący na rzecz podmiotów powiązanych usługi wynajmu (np. samochodów, powierzchni produkcyjnych i mieszkań służbowych) i jednocześnie zakładając, że rola podmiotu świadczącego usługi jest w tych rodzajach najmu analogiczna, to można uznać, że mamy do czynienia z transakcjami jednego rodzaju. Jeżeli jednak rola podmiotu świadczącego te usługi jest inna, wówczas raczej nie powinniśmy łączyć tych transakcji w ramach jednej dokumentacji (bo może być trudno spójnie opisać aż tak odmienne transakcje). Dodatkowo pokazanie w jednej dokumentacji niespójnych warunków realizacji danych transakcji, może rodzić ryzyko stwierdzenia przez organy podatkowe, że któreś z nich są nierynkowe. Aczkolwiek mając na względzie linię interpretacyjną i orzeczniczą w tym zakresie, dopóki nie wykształci się jednolite podejście, niepołączenie wartości tych transakcji najmu z powodu odmiennych funkcji na potrzeby określenia, czy przekroczony został limit dokumentacyjny, może wiązać się z ryzykiem dla podatnika.
Błędne określenie wartości transakcji jednego rodzaju może bowiem doprowadzić do nałożenia przez organy podatkowe sankcyjnej 50-proc. stawki podatkowej, gdy podatnik nie posiada sporządzonej dokumentacji cen transferowych dla transakcji, których wartości przekraczają ustawowe progi transakcyjne, a organy podatkowe zakwestionują ich rynkowy charakter i doszacują dochód z tego tytułu.
Biorąc pod uwagę niejednolitą linie orzeczniczą i interpretacyjną oraz brak wyraźnych wytycznych na temat sumowania transakcji ze strony Ministerstwa Finansów, racjonalny z perspektywy biznesowej wydaje się podejście zakładające:
● szczegółową analizę przebiegu transakcji w celu bezpiecznego wyodrębnienia transakcji jednego rodzaju oraz
● sumowanie transakcji jednego rodzaju zawieranych ze wszystkimi podmiotami powiązanymi w celu określenia obowiązków dokumentacyjnych.
W przypadkach wątpliwych i niejednoznacznych warto ocenić, czy potencjalne ryzyko związane z nieprzygotowaniem dokumentacji dla danej transakcji nie jest mniejsze niż koszt związany z jej udokumentowaniem.
A może inaczej
Warto mieć na uwadze, że w ostatnich interpretacjach wydanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (z 14 czerwca nr 0114-KDIP2-2.4010.67.2017.1.AZ oraz z 24 sierpnia nr 0111-KDIB1-2.4010.173.2017.1.BG) organ przyjął, że limity transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym. Zastosowanie się do takiego podejścia może być jednak ryzykowne z perspektywy podatnika, gdyż nie do końca odpowiada literalnemu brzmieniu nowych przepisów, gdzie wskazuje się transakcje/zdarzenia jednego rodzaju. Należy mieć nadzieję, że Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na liczne pytania i wątpliwości podatników dotyczące sumowania transakcji na potrzeby określenia obowiązku dokumentacyjnego zamieści na swojej stronie instrukcje/wskazówki dotyczące tego zagadnienia.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).