Po objęciu przez spółkę udziałów w innym powiązanym podmiocie, w tym w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, trzeba sporządzić dokumentację podatkową. Potwierdziła to ostatnio interpretacja fiskusa
Tak stwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.103.2017.1.SO).
Stan faktyczny
Pytanie zadała spółka z o.o. (wnioskodawca), która na mocy obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. przepisów dotyczących cen transferowych powinna sporządzić dokumentację cen transferowych dla transakcji z podmiotami powiązanymi, gdyż jej przychody/koszty przekroczyły 2 mln euro. [ramka] Jest ona powiązana z inną spółką, która planuje podwyższenie kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów przez wspólników (w tym m.in. wnioskodawcę) w zamian za udziały o wartości nominalnej niższej niż wpłacone wkłady. Nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy innej spółki.
Zdaniem spółki
Wnioskodawca zapytał, czy dla wskazanej powyżej operacji należy sporządzić dokumentację cen transferowych. Twierdził, że nie ma takiego obowiązku, gdyż przedmiotowa czynność, tj. wniesienie wkładów do innej spółki, nie jest transakcją. Wnioskodawca, uzasadniając swój punkt widzenia, podał wiele argumentów popierających hipotezę, że wniesienie wkładów do spółki nie może zostać uznane za transakcję. Powoływał się przy tym na definicję pojęcia „transakcja”. Przywołał m.in. inne interpretacje, podkreślając, że wszystkie przytaczane w nich definicje transakcji jednoznacznie wskazują, iż transakcja ma charakter handlowy, gospodarczy. Dodatkowo przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2367/12), zgodnie z którym realizacja postanowień umowy spółki, a także uchwał zgromadzenia wspólników co do zasady nie podlega ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych. W efekcie wnioskodawca stwierdził, że przepisy dotyczące cen transferowych nie znajdą zastosowania, ponieważ wniesienie wkładu do spółki nie stanowi operacji handlowej na gruncie przepisów podatkowych, gdyż jest to operacja neutralna podatkowo. Ponadto brak porównywalnych transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki zostałyby uzgodnione w warunkach rynkowych.
Zdaniem organu
Organ odrzucił taką argumentację i stwierdził, że objęcie udziałów/akcji w podwyższonym kapitale podmiotu powiązanego podlega jednak obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Uzasadniając swój pogląd, organ przywołał m.in. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1319/10), w którym stwierdzono, że „Artykuł 9a ustawy o CIT pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, iż przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi jako spełniające warunki transakcji rynkowych”. W efekcie, zdaniem organu, możliwe jest jak najszersze rozumienie terminu „transakcja” użytego przez ustawodawcę jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.
W podsumowaniu organ wskazał, że art. 9a ustawy o CIT obejmuje więc swoim zakresem także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia gospodarczego w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Dodatkowo organ stwierdził, że zgodnie z zasadą ceny rynkowej badanie, czy warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom, jakie ustaliłyby w porównywalnych okolicznościach podmioty niezależne, dotyczy nie tylko transakcji, ale dotyczyć też może m.in. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe.
W efekcie, jeśli warunki transakcji (umowy), w której wnioskodawca wnosi (również przez konwersję) wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) do innej spółki, a w zamian otrzymuje udziały (akcje) tej spółki, odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane (co spowodowałoby uzyskanie przez wnioskodawcę dochodów niższych od oczekiwanych), to organy podatkowe mogłyby określić taki dochód bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. W przypadku tego rodzaju transakcji mamy do czynienia z powstaniem po stronie wnioskodawcy zobowiązania do wniesienia aportu i jednocześnie należności w postaci akcji/udziałów spółki zależnej, a po stronie spółki zależnej zobowiązania do wydania swoich akcji/udziałów w zamian za należność w postaci otrzymania wkładu pieniężnego/niepieniężnego na kapitał (aport). W efekcie organ stwierdził, że takie zdarzenie będzie więc objęte obowiązkiem dokumentacyjnym.
Zdaniem ekspertów
Wskazana interpretacja wpisuje się w tendencję rozumienia przez organy podatkowe pojęcia transakcji nie tylko w dosłownym rozumieniu tego słowa, lecz także w szerszym kontekście obejmującym wszelkie nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego sytuacje lub zachowania. Taki trend znalazł odzwierciedlenie w nowelizacji przepisów o cenach transferowych, zgodnie z którą od 2017 r. obowiązek dokumentacyjny dotyczy nie tylko transakcji, lecz także „Innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)”. I choć istnieją argumenty za tym, że czynność objęcia udziałów czy akcji w podwyższonym kapitale podmiotu powiązanego nie do końca jest zgodna z definicją transakcji, to jednak należy stwierdzić, iż jest ona innym zdarzeniem w rozumieniu znowelizowanego art. 9a ustawy o CIT. Warto o tym pamiętać i dla takich rodzajów czynności przygotować dokumentację cen transferowych.
Trzeba też wspomnieć, że wymogi dokumentacyjne obowiązujące od 2017 r. zostały w istotny sposób rozszerzone w porównaniu do wymogów obowiązujących do końca 2016 r. I tak, jeśli przychody/koszty podatnika przekroczą w 2016 r. 10 mln euro, będzie on zobowiązany do przygotowania dla transakcji lub innych zdarzeń realizowanych z podmiotami powiązanymi analizy porównawczej uzasadniającej warunki transakcji jako rynkowe i potwierdzającej, że podmioty niepowiązane w porównywalnych warunkach zachowałyby się analogicznie.
Dwa warunki
Dokumentację w zakresie cen transferowych sporządzają podatnicy, którzy:
● w poprzednim roku podatkowym osiągnęli przychody (koszty) w rozumieniu ustawy o rachunkowości o wartości ponad 2 mln euro, oraz
● przeprowadzali z podmiotami powiązanymi transakcje (inne zdarzenia) mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).