Podatnicy sami mogą wybrać przepisy, na podstawie których zaliczą w koszty kupione maszyny.
Przepisy ustaw o podatku dochodowym przewidują możliwość jednorazowej amortyzacji niektórych środków trwałych. Do 11 sierpnia 2017 r. było to możliwe w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy jednorazowo mogły być amortyzowane środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne) o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł. Po drugie, gdy niektóre środki trwałe amortyzowali podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą lub mali podatnicy.
Od niedawna, tj. od 12 sierpnia 2017 r., jednorazowo amortyzowane mogą być również fabrycznie nowe środki trwałe zaliczane do grup 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (tj. maszyny i urządzenia). Możliwość taka nie dotyczy nieruchomości i środków transportu. Wysokość odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć w roku podatkowym 100 tys. zł, a wartość inwestycji w środek trwały powinna wynosić co najmniej 10 tys. zł. Dopuszcza się uwzględnienie w limicie 10 tys. zł wartości kilku środków trwałych, przy czym wartość każdego z nich musi przekraczać 3,5 tys. zł. Co istotne, możliwość ta dotyczy również fabrycznie nowych środków trwałych nabytych już od 1 stycznia 2017 r.
Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych fabrycznie nowych środków trwałych podatnicy mogą dokonywać (i zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W praktyce często fabrycznie nowe środki trwałe nabywane są przez podatników rozpoczynających w roku podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej oraz przez małych podatników, a więc w przypadkach, gdy uprawnienie do jednorazowej amortyzacji przysługiwać może również na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT. Wówczas podatnicy mogą sami wybrać przepisy, na podstawie których jednorazowo zamortyzują środek trwały, przy czym w stosunku do danego środka trwałego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego można dokonywać tylko na podstawie jednego z tych rozwiązań.
100 tys. zł wynosi roczny limit jednorazowej amortyzacji nowych środków trwałych
Gdy wartość zakupu nie przekracza 3500 zł
Na podstawie art. 22f ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 16f ust. 3 ustawy o CIT podatnicy podatku dochodowego mogą jednorazowo amortyzować środki trwałe (jak również wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie tych przepisów podatnicy mogą dokonywać w miesiącu oddania środka trwałego (względnie wartości niematerialnej i prawnej) do używania albo w miesiącu następnym.
Z uprawnienia tego podatnicy korzystają stosunkowo rzadko, gdyż w przypadku składników majątku (mających cechy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł istnieje również możliwość zaliczenia wydatków na ich nabycie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 16d ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22d ust. 1 ustawy o PIT). W konsekwencji najczęściej takie składniki majątku nie są przez podatników w ogóle zaliczane do środków trwałych (ani wartości niematerialnych i prawnych).
Wskazać przy tym należy, że środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne) o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł mogą być również amortyzowane na zasadach ogólnych. Powoduje to, że w przypadku składników majątku mających cechy środków trwałych (jak również wartości niematerialnych i prawnych), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, podatnicy mogą wybrać jedno z trzech rozwiązań, tj. mogą:
1) zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
2) zaliczyć te składniki do środków trwałych (albo wartości niematerialnych i prawnych), a następnie zamortyzować jednorazowo,
3) zaliczyć te składniki do środków trwałych (albo wartości niematerialnych i prawnych), a następnie amortyzować na zasadach ogólnych.
Dla małych podatników lub uruchamiających biznes
Możliwość taką przewidują art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT. Zauważyć przy tym należy, że w związku z nabyciem fabrycznie nowego środka trwałego prawo do jednorazowej amortyzacji przysługuje podatnikowi nie tylko na podstawie wskazanych powyżej przepisów, ale również na podstawie dodanych 12 sierpnia 2017 r. art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT lub art. 16k ust. 14–21 ustawy o CIT. W takich przypadkach podatnicy mają możliwość wyboru przepisów, na podstawie których jednorazowo zamortyzują środek trwały. Przy czym w stosunku do danego środka trwałego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego można dokonywać tylko na podstawie jednego z tych rozwiązań (zob. art. 22k ust. 20 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 20 ustawy o CIT).
Kto jest uprawniony
Do jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT uprawnione są dwie grupy podatników.
Pierwszą stanowią podatnicy, którzy w danym roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich takich podatników. [TABELA 1, PRZYKŁADY 1 I 2]
TABELA 1. Osoby rozpoczynające prowadzenie działalności gospodarczej, które nie mogą korzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł
PRZYKŁAD 1
Przerwa ponad dwa lata
Do końca marca 2015 r. Jan Kowalski prowadził indywidualną działalność gospodarczą, którą zlikwidował 31 marca 2015 r. Na początku czerwca 2017 r. Jan Kowalski ponownie rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej. Nie może on w 2017 r. korzystać z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT, gdyż w okresie dwóch lat poprzedzających koniec 2016 r. (tj. koniec roku poprzedzającego rok ponownego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej) prowadził samodzielnie działalność gospodarczą.
Inaczej rzecz by się miała, gdyby poprzednią działalność gospodarczą Jan Kowalski zlikwidował w 2014 r. lub wcześniej. Wówczas w 2017 r. mógłby korzystać z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.
PRZYKŁAD 2
Powstanie spółki przez podział
Spółka ABC powstała w marcu 2017 r. w wyniku podziału spółki XYZ i przyjęła jako rok podatkowy rok kalendarzowy. W tej sytuacji spółka ABC nie może w 2017 r. korzystać z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT, gdyż powstała w wyniku podziału.
Drugą grupę podatników uprawnionych do korzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT stanowią mali podatnicy. Są nimi podatnicy, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (zob. art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 20 ustawy o PIT). Przeliczenia kwoty 1 200 000 euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł). W 2017 r. małymi podatnikami są podatnicy, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w 2016 r. 5 157 000 zł. [PRZYKŁAD 3]
PRZYKŁAD 3
Przychody wraz z VAT
Osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą osiągnęła w 2016 r. przychód ze sprzedaży w kwocie (wraz z VAT) 4 283 754 zł. Osoba ta ma zatem w 2017 r. status małego podatnika, a w konsekwencji może w bieżącym roku korzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT.
Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 22k ust. 13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 13 ustawy o CIT w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie omawianych przepisów odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających – zgodnie z art. 8 ustawy o PIT albo art. 5 ustawy o CIT – na wspólników tych spółek. Ze względu na brzmienie tych przepisów przyjmuje się, że małymi podatnikami na użytek omawianych przepisów są spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie oraz spółki komandytowe, a nie wspólnicy tych spółek (mimo że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy wymienionych spółek, a nie te spółki).
WAŻNE
Przyjmuje się, że małymi podatnikami na użytek jednorazowej amortyzacji są spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie oraz spółki komandytowe, a nie wspólnicy tych spółek (mimo że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy wymienionych spółek, a nie te spółki).
Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładami mogą być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2013 r. (nr ILPB1/415-1019/12-4/AP) czy interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2013 r. (nr IPPB1/415-442/13-2/EC). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji, „Dokonując oceny, czy wnioskodawca spełnia kryteria małego podatnika, w celu ustalenia limitu, o którym mowa w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy brać pod uwagę wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) osobno dla każdego z podmiotów, w ramach których zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą”.
Jakie środki trwałe
Na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT jednorazowo amortyzowane mogą być środki trwałe należące do sześciu grup stosowanej dla celów podatkowych Klasyfikacji Środków Trwałych z 2010 r. Są to:
1) kotły i maszyny energetyczne (KŚT 3),
2) maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (KŚT 4),
3) specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty (KŚT 5),
4) urządzenia techniczne (KŚT 6),
5) środki transportu (KŚT 7) z wyłączeniem samochodów osobowych,
6) narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie (KŚT 8).
Jak zostało wskazane, jednorazowo amortyzowane na podstawie omawianych przepisów nie mogą być samochody osobowe. W świetle obowiązujących na gruncie ustaw o podatku dochodowym definicji samochodu osobowego (zob. art. 5a pkt 19a ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 9a ustawy o CIT) jednorazowo amortyzowane mogą być w związku z tym jedynie następujące pojazdy samochodowe:
1) pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony,
2) pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu więcej niż 9 osób (czyli autobusy),
3) pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,
4) pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
5) pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
6) pojazdy specjalne o przeznaczeniach: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych oraz żuraw samochodowy,
7) pojazdy specjalne o przeznaczeniu pogrzebowym, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony,
8) pojazdy specjalne o przeznaczeniu bankowóz typu A lub B, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.
Moment dokonywania odpisów
Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać (i zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) w dowolnym miesiącu roku podatkowego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji (tj. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), nie wcześniej jednak niż w miesiącu wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji (zob. art. 22k ust. 8 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 8 ustawy o CIT). Po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnik wprowadził środek trwały do ewidencji, dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe. [PRZYKŁAD 4, S. D4]
PRZYKŁAD 4
Tylko w roku wprowadzenia do ewidencji
W sierpniu 2017 r. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wprowadziła do ewidencji podlegający jednorazowej amortyzacji środek trwały (tj. maszynę do produkcji szkła – KŚT 527). Jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego tego środka trwałego podatnik może dokonać (i zaliczyć do podatkowych środków trwałych) w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie lub grudniu 2017 r.
Dozwolony limit
Łączna wysokość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ciągu roku podatkowego na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT (niezależnie od liczby jednorazowo amortyzowanych środków trwałych) nie może przekroczyć równowartości kwoty 50 000 euro. Przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1000 zł (zob. art. 22k ust. 12 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 12 ustawy o CIT). Dla 2017 r. kwota ta wynosi 215 000 zł.
WAŻNE
Po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnik wprowadził środek trwały do ewidencji, dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe.
Przy określaniu ewentualnego przekroczenia tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł (zob. art. 22k ust. 9 w zw. z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 9 w zw. z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT). Uznać należy, że – chociaż przepisy nie stanowią o tym wprost – przy określaniu powyższego limitu nie należy również uwzględniać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących fabrycznie nowych środków trwałych dokonywanych na podstawie art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 14–21 ustawy o CIT. [PRZYKŁAD 5]
PRZYKŁAD 5
Bez odpisów poniżej 3500 zł
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą do sierpnia 2017 r. jednorazowo zamortyzowała środki trwałe o wartości początkowej 3200 zł, 2943 zł, 38 276 zł, 49 421 zł (fabrycznie nowy środek trwały zamortyzowany jednorazowo na podstawie art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT) oraz 75 782 zł. W tej sytuacji wykorzystany przez podatnika w 2017 r. limit jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT wynosi 114 058 zł (38 276 zł + 75 782 zł).
W przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa, jeden ze środków trwałych zostaje najczęściej zamortyzowany jednorazowo tylko w części. Od takich środków trwałych, począwszy od następnego roku podatkowego podatnicy powinni dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną lub liniową (amortyzacja metodą stawek indywidualnie ustalanych nie jest możliwa). W przypadkach takich suma odpisów amortyzacyjnych (w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (zob. art. 22k ust. 8 zdanie drugie ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT).
Dodać należy, że limit jednorazowej amortyzacji, o którym mowa, w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi (tj. spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek partnerskich oraz spółek komandytowych) odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających (zgodnie z odpowiednio, art. 8 ustawy o PIT lub art. 5 ustawy o CIT) na wspólników spółki (zob. art. 22k ust. 13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 13 ustawy o CIT). Powoduje to m.in., że limit ten jest odrębny dla spółek niebędących osobami prawnymi (w zakresie, w jakim jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonują te spółki), odrębny zaś dla poszczególnych wspólników tych spółek (w zakresie, w jakim dokonują oni jednorazowych odpisów amortyzacyjnych). [PRZYKŁAD 6]
PRZYKŁAD 6
Odrębnie dla wspólnika
Spółkę jawną X tworzą wspólnicy A, B i C. W lutym 2017 r. spółka jawna X jednorazowo zamortyzowała środek trwały o wartości początkowej 27 000 zł. O kwotę tę zmniejszył się limit jednorazowej amortyzacji przysługujący w 2017 r. spółce. U wspólników spółki limit ten – na skutek dokonania przez spółkę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – nie uległ zmianie.
W czerwcu 2017 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonał w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej wspólnik A. O kwotę tę zmniejszył się limit jednorazowej amortyzacji przysługujący w 2017 r. temu wspólnikowi. W spółce X oraz u wspólników B i C limit jednorazowej amortyzacji – na skutek dokonania przez wspólnika A jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – nie uległ zmianie.
Co z pomocą de minimis
Jednorazowa amortyzacja środków trwałych na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (zob. art. 22k ust. 10 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 10 ustawy o CIT). Wartość tej pomocy określa się według wzoru zamieszczonego w par. 4 pkt 22 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. nr 194, poz. 1983 ze zm.).
Powoduje to, że korzystanie z jednorazowej amortyzacji jest możliwe, jeżeli wartość pomocy de minimis w ciągu trzech lat poprzedzających moment skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego nie przekroczyła obowiązującego podatnika limitu pomocy de minimis (co do zasady jest to 200 000 euro; niższy limit pomocy de minimis dotyczy podmiotów gospodarczych działających w sektorze transportu drogowego – u takich podmiotów wartość pomocy de minimis przez dowolny okres trzech lat budżetowych nie może przekroczyć 100 000 euro). Oznacza to również, że zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych jest możliwe wyłącznie w zakresie, w jakim dokonanie tego odpisu nie spowoduje przekroczenia obowiązującego podatnika limitu pomocy de minimis (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 czerwca 2010 r., nr ITPB1/415-324/10/PSZ), zaś wartość pomocy de minimis z tytułu dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych należy uwzględniać przez kolejne trzy lata przy ustalaniu prawa do korzystania z pomocy de minimis.
WAŻNE
Korzystanie z jednorazowej amortyzacji jest możliwe, jeżeli wartość pomocy de minimis w ciągu trzech lat poprzedzających moment skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego nie przekroczyła obowiązującego podatnika limitu pomocy de minimis (100 tys. lub 200 tys. euro).
Nowa forma amortyzacji
Stanowią o tym dodane art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 14–21 ustawy o CIT. Na ich podstawie podatnicy podatku dochodowego mogą jednorazowo amortyzować środki trwałe, które nie były używane wcześniej ani przez tego nabywcę, ani przez innego podatnika.
Co istotne, przepisy te weszły w życie 12 sierpnia, jednak mają zastosowanie do środków trwałych nabytych od 1 stycznia 2017 r. i dokonanych od tego dnia wpłat na poczet nabycia tych środków (zob. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Uznać należy, że dotyczy to również środków trwałych nabytych przed 12 sierpnia 2017 r., których amortyzację podatnicy już rozpoczęli. W takich przypadkach kwoty jednorazowych odpisów amortyzacyjnych powinny być dokonywane w kwocie pomniejszonej o dokonane już odpisy. [PRZYKŁAD 7]
PRZYKŁAD 7
Możliwa zmiana sposobu rozliczenia
W kwietniu 2017 r. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabyła i wprowadziła do ewidencji środków trwałych fabrycznie nowy środek trwały zakupiony za 22 500 zł netto + 5175 zł VAT. Od maja 2017 r. osoba ta amortyzuje ten środek trwały metodą liniową. W związku z wejściem w życie omawianych przepisów podatnik może do końca 2017 r. dokonać od tego środka jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na kwotę 22 500 zł pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane metodą liniową do momentu dokonania tego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.
Powyższe dotyczy również podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i zakończył się po 31 grudnia 2016 r., a przed 12 sierpnia 2017 r. (tj. przed dniem wejścia w życie omawianych przepisów). Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy tacy mają możliwość jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych nabytych od 1 stycznia 2017 r. [PRZYKŁAD 8]
PRZYKŁAD 8
Podatnik CIT ma takie samo prawo
Spółka z o.o. stosuje rok podatkowy trwający od 1 czerwca do 31 maja, a więc 31 maja 2017 r. w spółce tej zakończył się rok podatkowy, który rozpoczął się 1 czerwca 2016 r. W marcu 2017 r. spółka ta nabyła fabrycznie nowy środek trwały. Jeżeli spełnione są warunki określone w art. 16k ust. 14–21 ustawy o CIT, spółka może do końca 2017 r. jednorazowo zamortyzować ten środek trwały (także jeżeli rozpoczęła już jego amortyzację).
Dodać przy tym należy, że często fabrycznie nowe środki trwałe nabywane są przez podatników rozpoczynających w roku podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej oraz przez małych podatników, a więc w przypadkach gdy uprawnienie do jednorazowej amortyzacji przysługiwać może również na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT. Wówczas podatnicy mogą sami wybrać przepisy, na podstawie których jednorazowo zamortyzują środek trwały, przy czym w stosunku do danego środka trwałego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego można dokonywać tylko na podstawie jednego z tych rozwiązań (zob. art. 22k ust. 20 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 20 ustawy o CIT).
Kto jest uprawniony
Do korzystania z jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych uprawnieni są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Z możliwości tej nie mogą zatem korzystać tylko podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej (w tym osoby fizyczne, które prowadzą działy specjalne produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane na zasadach ogólnych).
Jakie nowe środki
Jednorazowo amortyzowane na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT mogą być niektóre fabrycznie nowe środki trwałe spełniające łącznie dwa warunki, tj. warunek odpowiedniej klasyfikacji na gruncie stosowanej dla celów podatkowych Klasyfikacji Środków Trwałych z 2010 r. oraz warunek odpowiedniej wartości początkowej.
Odnośnie do pierwszego z tych warunków wskazać należy, że jednorazowo amortyzowane na podstawie omawianych przepisów mogą być fabrycznie nowe środki trwałe klasyfikowane na gruncie stosowanego dla celów podatkowych KŚT z 2010 r. w grupowaniach 3–6 i 8. [TABELA 2]
TABELA 2. Fabrycznie nowe środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji
W szczególności warto zwrócić uwagę na brak możliwości jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków transportu. Zakres wyłączenia jest zatem w przypadku omawianych przepisów szerszy niż w przypadku przepisów o jednorazowej amortyzacji środków trwałych przez podatników rozpoczynających w roku podatkowym działalność gospodarczą i małych podatników, gdzie wyłączenie dotyczy tylko samochodów osobowych.
Odnośnie do drugiego z warunków wskazać należy, że jednorazowo amortyzowane na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT mogą być:
1) wyłącznie fabrycznie nowe środki trwałe, których wartość początkowa wynosi co najmniej 10 000 zł (zob. art. 22k ust. 15 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT). [PRZYKŁAD 9]
PRZYKŁAD 9
Zakup za co najmniej 10 tys. zł
Podatnik kupił we wrześniu 2017 r. fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 5 KŚT, którego wartość początkowa wynosi 17 200 zł. Podatnik może jednorazowo zamortyzować ten środek trwały na podstawie art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT lub art. 16k ust. 14–21 ustawy o CIT bez żadnych dodatkowych warunków (w ramach limitu 100 000 zł).
2) fabrycznie nowe środki trwałe, których wartość wynosi mniej niż 10 000 zł (lecz przekracza 3500 zł), jeżeli co najmniej tę kwotę stanowi łączna wartość początkowa dwóch lub więcej fabrycznie nowych środków trwałych nabytych przez podatnika w roku podatkowym (zob. art. 22k ust. 15 pkt 2 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 15 pkt 2 ustawy o CIT). [PRZYKŁAD 10]
PRZYKŁAD 10
Odliczenie dla kilku zakupów
Podatnik kupił w sierpniu 2017 r. fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 8 KŚT, którego wartość początkowa wynosi 4700 zł. Z kolei w grudniu 2017 r. podatnik ten kupi fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 6 KŚT, którego wartość początkowa wyniesie 7830 zł. W tej sytuacji prawo do jednorazowej amortyzacji obu środków trwałych na podstawie art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT lub art. 16k ust. 14–21 ustawy o CIT podatnik uzyska dopiero w grudniu 2017 r. (w związku z nabyciem drugiego fabrycznie nowego środka trwałego o wartości przekraczającej 3500 zł i przekroczenia przez oba środki trwałe limitu 10 000 zł).
Wysokość kwot odpisów
Z art. 22k ust. 16 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 16 ustawy o CIT wynika, że kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego fabrycznie nowego środka trwałego pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego (dokonanej odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1s ustawy o PIT albo art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT). Przepisy te nawiązują do wprowadzonej 12 sierpnia 2017 r. możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłat na poczet podlegających jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych, których dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych.[PRZYKŁAD 11]
PRZYKŁAD 11
Kwota niższa o zaliczkę
29 sierpniu 2017 r. spółka z o.o. wpłaciła zaliczkę w wysokości 10 086 zł (tj. 8200 zł netto + 1886 zł VAT) na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego klasyfikowanego w grupowaniu 6 KŚT za 20 172 zł (tj. 16 400 zł netto + 3772 zł VAT), w związku z czym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów sierpnia 2017 r. 8200 zł.
Zaliczkowany przez spółkę fabrycznie nowy środek trwały zostanie jej dostarczony w listopadzie 2017 r. W tej sytuacji wysokość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tego środka dokonywanego na podstawie art. 16k ust. 14–21 ustawy o CIT wyniesie (zakładając, że spółce przysługuje i przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty VAT) 8200 zł (16 400 zł – 8200 zł).
WAŻNE
Kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego fabrycznie nowego środka trwałego pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego.
Z kolei art. 22k ust. 17 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 17 ustawy o CIT stanowią, że w przypadkach jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych, których wartość początkowa wynosi mniej niż 10 000 zł (a więc podlegających jednorazowej amortyzacji na podstawie omawianych przepisów, jeżeli co najmniej 10 000 zł wynosi łączna wartość początkowa dwóch lub więcej fabrycznie nowych środków trwałych nabytych przez podatnika w roku podatkowym), kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego pomniejsza się o kwotę wcześniej od nich dokonanych (na zasadach ogólnych) odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że – jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: „Jeżeli podatnik rozpocznie amortyzację środka trwałego o wartości poniżej 10 tys. zł i powyżej 3,5 tys. zł i następnie uwzględni jego wartość w limicie 10 tys. zł, to dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne pozostają w kosztach, a uwzględnieniu w ramach jednorazowego odpisu w kwocie 100 tys. zł podlega niezamortyzowana wartość tego środka trwałego”. [PRZYKŁAD 12]
PRZYKŁAD 12
Wcześniejsze odpisy trzeba uwzględnić
Pod koniec sierpnia 2017 r. podatnik (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) nabył fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 8 KŚT za 6600 zł netto + 1518 zł VAT i od września 2017 r. rozpoczął jego amortyzację według rocznej stawki 20 proc.
W listopadzie 2017 r. podatnik ten nabędzie kolejny fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 8 KŚT za kwotę 7500 zł netto + 1725 zł VAT. W związku z tym uzyska możliwość jednorazowego zamortyzowania (na podstawie art. 22k ust. 17 ustawy o PIT) obu nabytych środków trwałych. W tej sytuacji, zważywszy, że we wrześniu i październiku podatnik dokona jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 220 zł (6600 zł x 20 proc. = 3300 zł; 3300 zł : 12 miesięcy = 110 zł; 110 zł x 2 miesiące = 220 zł) dokonywany w listopadzie 2017 r. jednorazowy odpis amortyzacyjny od pierwszego z nabytych środków trwałych wyniesie 6380 zł (6600 zł – 220 zł).
Moment dokonywania odpisów
Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych fabrycznie nowych środków trwałych podatnicy mogą dokonywać (i zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zob. art. 22k ust. 14 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 14 ustawy o CIT. Uznać należy, że co do zasady może to być dowolny miesiąc lub kwartał, począwszy od miesiąca lub kwartału wprowadzenia fabrycznie nowego środka trwałego do tej ewidencji). Po zakończeniu roku podatkowego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie omawianych przepisów nie jest możliwe.
Warto zauważyć, że w przepisach mowa jest o roku podatkowym wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie roku podatkowym nabycia. Jest zatem dopuszczalne, aby jednorazowo zamortyzowany na podstawie omawianych przepisów został fabrycznie nowy środek trwały nabyty w jednym roku podatkowym, a wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku kolejnym.
WAŻNE
Dopuszczalne jest, aby jednorazowo zamortyzowany na podstawie omawianych przepisów został fabrycznie nowy środek trwały nabyty w jednym roku podatkowym, a wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku kolejnym.
Dozwolony limit
Łączna wysokość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ciągu roku podatkowego na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7–13 ustawy o CIT nie może przekroczyć 100 000 zł. Kwota ta obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wpłat na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 22 ust. 1s ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT (zob. art. 22k ust. 14 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 14 ustawy o CIT). [PRZYKŁAD 13]
PRZYKŁAD 13
Różne rozliczenia
W sierpniu 2017 r. spółka jawna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wpłatę na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych w łącznej wysokości 14 800 zł. Z kolei w październiku 2017 r. spółka jawna dokona jednorazowego odpisu amortyzacyjnego fabrycznie nowego środka trwałego na kwotę 67 900 zł.
Scenariusz A: W listopadzie 2017 r. spółka nabędzie i wprowadzi do ewidencji fabrycznie nowy środek trwały X za kwotę 23 000 zł netto + 5290 zł VAT (i przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia całej kwoty VAT). W tej sytuacji spółka będzie mogła jednorazowo zamortyzować ten środek trwały tylko częściowo, tj. do kwoty 17 300 (100 000 zł – 14 800 zł – 67 900 zł = 17 300 zł).
Scenariusz B: W listopadzie 2017 r. spółka wpłaci na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego kwotę 23 000 zł netto + 5290 zł VAT (i przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia całej kwoty VAT). Do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1s ustawy o PIT spółka będzie mogła w tej sytuacji zaliczyć tylko część tej wpłaty, tj. 17 300 (100 000 zł – 14 800 zł – 67 900 zł = 17 300 zł).
W przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa, jeden ze środków trwałych zostaje najczęściej zamortyzowany jednorazowo tylko w części. Od takich środków trwałych począwszy od następnego roku podatkowego podatnicy powinni dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną lub liniową (amortyzacja metodą stawek indywidualnie ustalanych nie jest możliwa). Wówczas suma odpisów amortyzacyjnych (w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wpłat na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 22 ust. 1s ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (zob. art. 22k ust. 18 w zw. z ust. 8 zdanie drugie ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 18 w zw. z ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT). [PRZYKŁAD 14]
PRZYKŁAD 14
Liniowo czy degresywnie
Wróćmy do scenariusza A z przykładu 16 i załóżmy, że spółka dokona w listopadzie 2017 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego fabrycznie nowego środka trwałego na kwotę 17 300 zł. W tej sytuacji spółka na początku 2018 r. powinna zdecydować, czy będzie kontynuowała amortyzację tego środka trwałego metodą liniową czy degresywną. Suma odpisów amortyzacyjnych dokonywanych jedną z tych metodą nie będzie mogła przekroczyć 5700 zł (23 000 zł – 17 300 zł).
Wskazać przy tym należy, że limit jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi (tj. spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek partnerskich oraz spółek komandytowych) odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających (zgodnie z odpowiednio, art. 8 ustawy o PIT lub art. 5 ustawy o CIT) na wspólników spółki (zob. art. 22k ust. 19 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 19 ustawy o CIT). Powoduje to m.in., że limit ten jest odrębny dla spółek niebędących osobami prawnymi (w zakresie, w jakim jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonują te spółki), odrębny zaś dla poszczególnych wspólników tych spółek (w zakresie, w jakim dokonują oni jednorazowych odpisów amortyzacyjnych). [PRZYKŁAD 15]
PRZYKŁAD 15
Limit dla spółki i dla wspólników
Spółkę komandytową A tworzą wspólnicy X, Y (osoby fizyczne) i Z (spółka z o.o.). W sierpniu 2017 r. spółka komandytowa A jednorazowo zamortyzowała fabrycznie nowy środek trwały o wartości początkowej 38 000 zł. O kwotę tę zmniejszył się limit jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych przysługujący w 2017 r. spółce komandytowej X, natomiast u wspólników tej spółki limit ten – na skutek dokonania przez spółkę komandytową X jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – nie uległ zmianie.
W październiku 2017 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego fabrycznie nowego środka trwałego dokona wspólnik Z (spółka z o.o.). O kwotę tę zmniejszy się limit jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych przysługujący w 2017 r. temu wspólnikowi. W spółce A oraz u wspólników X i Y limit jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych – na skutek dokonania przez wspólnika Z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – nie ulegnie zmianie.
Wpłaty na zakup mogą być kosztem
Umożliwiają to dodane art. 22 ust. 1s ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT. Na ich podstawie możliwe jest zaliczanie do kosztów podatkowych wpłat na poczet nabycia podlegających jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych, których dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, tj. w następnych miesiącach, kwartałach lub latach. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: „Uwzględnienie dokonanej zaliczkowo wpłaty pozwoli podatnikom, którzy nabywają środek trwały, dokonując przedpłaty, na wcześniejsze uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu poniesionego nakładu inwestycyjnego. Jednocześnie zaliczka ta zostanie następnie uwzględniona przez pomniejszenie kwoty jednorazowego odpisu”.
Do kosztów uzyskania przychodów na omawianej podstawie mogą być zaliczane wpłaty dotyczące fabrycznie nowych środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, których wartość początkowa wynosi co najmniej 10 tys. zł, jak również wpłaty dotyczące więcej niż jednego środka trwałego o wartości każdego z nich powyżej 3500 zł, jeżeli ich łączna wartość początkowa wynosi co najmniej 10 tys. zł (podobnie jak ma się rzecz przy dokonywaniu jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących fabrycznie nowych środków trwałych). Wpłaty, o których mowa, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 000 zł. Kwota ta obejmuje sumę jednorazowych odpisów amortyzacyjnych fabrycznie nowych środków trwałych i wpłaty na poczet ich nabycia (zob. art. 22k ust. 14 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 14 ustawy o CIT). [PRZYKŁAD 16]
PRZYKŁAD 16
Rozliczenie zaliczki
W październiku 2017 r. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wpłaci na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego kwotę 18 000 zł netto + 4140 zł VAT (i przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia całej kwoty VAT). Na podstawie art. 22 ust. 1s ustawy o PIT osoba ta będzie uprawniona do zaliczenia kwoty 18 000 zł do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w październiku 2017 r. (o ile nie spowoduje to przekroczenia limitu 100 000 zł).
Nawiązują do tego art. 22k ust. 2a ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 21 ustawy o CIT, które przewidują obowiązek zwiększania przychodów o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych. Obowiązek taki istnieje, jeżeli ma miejsce jedno z czterech określonych tymi przepisami zdarzeń. [TABELA 3]
TABELA 3. Obowiązek zwiększenia przychodów o zaliczone do kosztów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych
Dzięki wprowadzeniu obowiązku zwiększenia przychodów o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych, które zostały przez podatników odpłatnie zbyte, nie uległy zmianie zasady ustalania dochodu ze sprzedaży środków trwałych. Dochód taki nadal zatem jest ustalany przez pomniejszenie przychodu o wartość początkową z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego (bez konieczności uwzględniania przy ustalaniu tego dochodu wpłat, o których mowa). [PRZYKŁAD 17]
Od wystąpienia jednego z wymienionych w tabeli 3 zdarzeń odróżnić należy przypadek, w którym ostatecznie nie dochodzi do nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, na poczet którego wpłata została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 22 ust. 1s ustawy o PIT albo art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT). W przypadkach takich, jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: „Podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 7c–7f ustawy o PIT i art. 15 ust. 4i–4l ustawy o CIT)”. Zatem w omawianym przypadku konieczne jest co do zasady zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę zaliczonej do nich wpłaty w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (na podstawie art. 22 ust. 7c ustawy o PIT lub art. 15 ust. 4i ustawy o CIT). Jeżeli jednak w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest zobowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (zob. art. 22 ust. 7d ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4j ustawy o CIT). [PRZYKŁAD 17]
PRZYKŁAD 17
Skutki korekty po rezygnacji ze sprzedaży
Pod koniec sierpnia 2017 r. spółka z o.o. dokonała wpłaty 4305 zł (3500 zł netto + 805 zł VAT) na poczet zakupu fabrycznie nowego środka trwałego (za łączną kwotę 14 760 zł, tj. 12 000 zł + 2760 zł VAT), co pozwoliło jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w sierpniu 2017 r. 3500 zł.
Załóżmy, że w październiku 2017 r. spółka z o.o. w porozumieniu ze sprzedawcą odstąpi od umowy i otrzyma w tym samym miesiącu fakturę korygującą dokumentującą zwrot wpłaconej w sierpniu kwoty. W tej sytuacji co do zasady spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w październiku 2017 r. o 3500 zł (tj. o kwotę wpłaty na poczet zakupu fabrycznie nowego środka trwałego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w sierpniu 2017 r.).
Podstawa prawna
Art. 16f oraz art. 16k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Art. 22f oraz art. 22k ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Art. 3 i 4 ustawy z 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1448).
