Standard wymaga retrospektywnego zastosowania. A to oznacza, że na 1 stycznia 2018 r. oraz na potrzeby danych porównawczych, czyli za 2017 r., trzeba ująć informacje tak, jakby był stosowany zawsze. Są jednak wyjątki.
Zgodnie z decyzją KE Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 9 „Instrumenty finansowe” (MSSF 9) będzie stosowany obowiązkowo od 1 stycznia 2018 r. Termin ten wydaje się odległy, jednak trzeba pamiętać, że jednostki będą zobowiązane do pokazania pełnych danych porównawczych. Ponadto jest on na tyle skomplikowany, że poświęcono w nim cały duży rozdział przepisom przejściowym. Zatem każda jednostka posiadająca instrumenty finansowe (aktywa i zobowiązania) musi dokładnie przeanalizować, jakie skutki dla ksiąg rachunkowych będzie miała ta regulacja. I zapewne też z tego powodu niewiele podmiotów zdecydowało się na jego wcześniejsze wdrożenie.
Jak stosować
Jednostka standard MSSF 9 stosuje retrospektywnie, tak jak wymaga MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów”. Od tego przewidziane są jednak wyjątki. Ponadto standardu nie stosuje się w odniesieniu do pozycji, których ujmowania już zaprzestano na dzień 1 stycznia 2018 r.
Reklama
Takie retrospektywne zastosowanie oznacza, że należy na 1 stycznia 2018 r. oraz na potrzeby danych porównawczych, czyli za 2017 r. ująć informacje dotyczące instrumentów finansowych tak jakby standard ten był stosowany zawsze.
Zaznaczyć należy, że jeżeli jednostka sporządza śródroczne raporty finansowe zgodnie z MSR 34 „Śródroczna sprawozdawczość finansowa”, to nie musi stosować wymogów MSSF 9 w odniesieniu do okresów śródrocznych poprzedzających dzień pierwszego zastosowania, jeżeli jest to niewykonalne w praktyce. [ramka]

Reklama
Zasady dotyczące klasyfikacji i wyceny
W standardzie wskazano, że stosowany przez jednostkę model wyceny jest kluczowy dla sposobu początkowego ujęcia aktywów finansowych, które generalnie powinny być ujmowane jako wyceniane przez wynik finansowy w wartości godziwej. I jedynie przy początkowym ujęciu można pod pewnymi restrykcyjnymi warunkami dokonać innej klasyfikacji. Wyjątek stanowi wejście w życie MSSF 9, kiedy to jednostka na podstawie faktów i okoliczności występujących na ten dzień ocenia, czy składnik aktywów finansowych spełnia warunki umożliwiające zaklasyfikowanie instrumentu do wyceny inaczej niż w wartości godziwej przez wynik finansowy, tj.:
● składnik aktywów finansowych wycenia się w zamortyzowanym koszcie, jeśli jest utrzymywany zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest utrzymywanie aktywów finansowych dla uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy;
● składnik aktywów finansowych jest wyceniany w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, jeżeli jest utrzymywany zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest zarówno otrzymywanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak i sprzedaż składników aktywów finansowych.
Przepisy przejściowe wskazują, że nie jest konieczne wypełnianie drugiego warunku wskazanego w przepisach dotyczących klasyfikacji (tj. w paragrafie 4.1.2 pkt b lub paragrafie 4.1.2 A pkt b). Podkreślają natomiast, że dokonaną klasyfikację stosuje się retrospektywnie niezależnie od tego, jaki był model biznesowy jednostki w poprzednich okresach sprawozdawczych. [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Obligacje
Na 1 stycznia 2018 r. jednostka wyznaczyła obligacje Skarbu Państwa jako wycenianą w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, mimo że w odniesieniu do tych obligacji w 2016 i 2017 r. zakładała, iż będzie utrzymywała je do terminu wymagalności.
MSSF 9 wskazuje wiele wyjątków umożliwiających łatwiejsze retrospektywne przekształcenie danych. Dotyczą one sytuacji, gdy wykonanie pewnych czynności pociągnęłoby za sobą zbyt duże koszty pozyskania informacji, powodowałoby uczynienie założeń, które nie byłyby niemożliwe wcześniej. Do najważniejszych uproszczeń dotyczących ujęcia instrumentu finansowego zaliczyć należy:
● możliwość oceny wynikających z umowy przepływów pieniężnych charakterystycznych dla składnika aktywów finansowych na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych bez uwzględniania wymogów związanych ze zmianą wartości pieniądza w czasie zawartych w paragrafach B4.1.9B-B4.1.9D MSSF 9;
● możliwość pominięcia oceny wpływu wartości godziwej wcześniejszej spłaty dla wynikających z umowy przepływów pieniężnych charakterystycznych dla składnika aktywów finansowych na podstawie faktów i okoliczności występujących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych bez uwzględniania wyjątku dotyczącego wcześniejszych spłat;
● wskazanie, że wartość godziwa kontraktu hybrydowego w porównawczych okresach sprawozdawczych jest sumą wartości godziwych komponentów (tj. umowy zasadniczej niebędącej instrumentem pochodnym i wbudowanego instrumentu pochodnego) na koniec każdego porównawczego okresu sprawozdawczego, jeżeli jednostka przekształca dane dotyczące wcześniejszych okresów. Dotyczy to sytuacji, gdy jednostka wycenia kontrakt hybrydowy w wartości godziwej, lecz wartość godziwa tego kontraktu hybrydowego nie była wyceniana w porównawczych okresach sprawozdawczych. Wtedy na dzień pierwszego zastosowania jednostka ujmuje wszelkie różnice między wartością godziwą całego kontraktu hybrydowego na dzień pierwszego zastosowania a sumą wartości godziwych komponentów kontraktu hybrydowego na dzień pierwszego zastosowania w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania.
MSSF 8 w par 7.2.8. wskazuje też, że na dzień pierwszego zastosowania jednostka może wyznaczyć:
● składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy, nawet jeśli poprzednio był klasyfikowany jako aktywo wycenialne przez inne całkowite dochody, lub
● inwestycję w instrument kapitałowy jako wycenianą w wartości godziwej przez inne całkowite dochody.
Wyznaczenia takiego dokonuje się na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień pierwszego zastosowania, jeśli jest spełniony tylko pierwszy warunek wymagany we właściwych paragrafach. Klasyfikację tę stosuje się retrospektywnie, niezależnie od poprzednio stosowanego ujęcia.
Ponadto MSSF 9 wskazuje, że jednostka klasyfikuje wszystkie zobowiązania finansowe jako wyceniane po początkowym ujęciu w zamortyzowanym koszcie, z pewnymi ścisłe określonymi wyjątkami. Wyjątki dotyczą np.:
● instrumentów pochodnych, wycenia się po początkowym ujęciu i potem w wartości godziwej, a skutki odnosi na wynik finansowy;
● zobowiązań finansowych powstałych w wyniku przeniesienia składnika aktywów finansowych, których nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania, lub wtedy gdy ma zastosowanie podejście wynikające z utrzymania zaangażowania;
● umów gwarancji finansowych, gdzie po początkowym ujęciu wystawca takiej umowy w późniejszych okresach wycenia ją według wyższej z następujących wartości: kwoty odpisu na oczekiwane straty kredytowe lub początkowo ujętej kwoty (w odpowiednich przypadkach pomniejszonej o skumulowaną kwotę dochodów ujmowanych zgodnie z zasadami MSSF 15);
● zobowiązań do udzielenia pożyczki oprocentowanej poniżej rynkowej stopy procentowej.
Standard przewiduje, że dodatkowo zaklasyfikowanie do zobowiązań wycenianych w wartości godziwej może być dokonane, jeśli prowadzi to do uzyskania bardziej przydatnych informacji, ponieważ:
● eliminuje to lub znacząco zmniejsza niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania (określaną czasami jako niedopasowanie księgowe), jaka w przeciwnym razie powstałaby na skutek wyceny aktywów lub zobowiązań, bądź ujęcia związanych z nimi zysków lub strat według różnych zasad, lub
● grupa zobowiązań finansowych bądź aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jest zarządzana, a jej wyniki są oceniane w oparciu o wartość godziwą, zgodnie z udokumentowaną strategią zarządzania ryzykiem lub strategią inwestycyjną, a informacje o tej grupie przygotowane na tej podstawie są przekazywane wewnątrz jednostki kluczowemu personelowi kierowniczemu (zgodnie z definicją zawartą w MSR 24 „Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych”), np. zarządowi lub dyrektorowi wykonawczemu jednostki.
Zasadniczo taka klasyfikacja przewidziana też wcześniej w MSR 39 jest nieodwoływalna, ale przepisy przejściowe wskazują jednak, że w ramach uproszczeń na dzień pierwszego zastosowania jednostka:
a) może wyznaczyć zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeśli eliminuje to lub znacząco zmniejsza niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania (określaną czasami jako niedopasowanie księgowe), jaka w przeciwnym razie powstałaby na skutek wyceny aktywów lub zobowiązań bądź ujęcia związanych z nimi zysków lub strat według różnych zasad;
b) odwołuje swoje poprzednie wyznaczenie zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie miało miejsce przy początkowym ujęciu, zgodnie z warunkiem obecnie zawartym w paragrafie 4.2.2 pkt a (warunek wskazany powyżej), lecz nie spełnia tego warunku na dzień pierwszego zastosowania;
c) może odwołać swoje poprzednie wyznaczenie zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli takie wyznaczenie miało miejsce przy początkowym ujęciu oraz spełnia ten warunek na dzień pierwszego zastosowania.
Decyzję w zakresie takiego wyznaczenia i odwołania dokonuje się na podstawie faktów i okoliczności występujących na dzień pierwszego zastosowania. Klasyfikację tę stosuje się retrospektywnie. Oznacza to, że jednostka może podjąć decyzję o innym zaklasyfikowaniu zobowiązań finansowych, niż stosowała to zgodnie z MSR 39. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Pożyczki
Spółka posiada zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek, które jednak może przenieść na inne spółki. Po przeanalizowaniu warunków, które będą na dzień zastosowania MSSF 9, spółka może podjąć decyzje, iż te pożyczki będzie wyceniała w wartości godziwej przez wynik finansowy, mimo że są to instrumenty, dla których wyznacza się przepływy pieniężne.
Uproszczenia dla określenia stopy procentowej...
W przypadku wyceny według zamortyzowanego kosztu konieczne jest retrospektywne określenie stóp procentowych, za pomocą których będą rozliczane m.in. odsetki i dyskonta. Przepisy przejściowe wskazują, że jeżeli jest niewykonalne w praktyce, aby jednostka stosowała retrospektywnie metodę efektywnej stopy procentowej, to podmiot traktuje:
● wartość godziwą składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego na koniec każdego przedstawianego okresu porównawczego jako wartość bilansową brutto tego składnika aktywów finansowych lub zamortyzowany koszt tego zobowiązania finansowego, jeżeli jednostka przekształca dane dotyczące wcześniejszych okresów; oraz
● wartość godziwą składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego na dzień pierwszego zastosowania jako nową wartość bilansową brutto tego składnika aktywów finansowych lub nowy zamortyzowany koszt tego zobowiązania finansowego na dzień pierwszego zastosowania niniejszego standardu. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
Zmienne oprocentowanie
Spółka A posiada pożyczkę zaciągniętą od spółki powiązanej pięć lat temu. Oprocentowanie tej pożyczki było zmienne i uzależnione od bieżącej polityki w grupie kapitałowej, przy czym w przeszłości następowały zmiany umowy, w tym umorzenia odsetek od tej pożyczki i przesunięcia płatności w czasie. Jako uproszczenie spółka może ustalić wartość godziwą pożyczki na dzień zastosowania MSSF i dopiero od tego momentu wyznaczyć efektywną stopę procentową, zgodnie z aktualnym na ten dzień brzmieniem umowy pożyczkowej.
...i w zakresie prezentacji danych
Zgodnie z par 7.2.15 MSSF 9 jednostka dokonuje ujawnień określonych w MSSF 7, lecz nie musi przekształcać danych dotyczących wcześniejszych okresów. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów wtedy i tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej post factum.
Gdy jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, to wszelkie różnice między wcześniejszą wartością bilansową a wartością bilansową na początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania, jednostka ujmuje w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub odpowiednio w innym składniku kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania. [przykład 4]
PRZYKŁAD 4
Porównanie
Wariant 1
Jednostka korzysta z uproszczeń w zakresie prezentacji danych. Skutki zastosowania MSSF 9 ujmuje w zyskach zatrzymanych na dzień 1 stycznia 2018 r.
Wariant 2
Jednostka nie korzysta z uproszczeń w zakresie prezentacji danych. Skutki zastosowania MSSF 9 ujmuje w zyskach zatrzymanych na początek okresu prezentowanego jako porównawczy, czyli na dzień 1 stycznia 2017 r. ⒸⓅ
Jeżeli jednak jednostka przekształca dane dotyczące wcześniejszych okresów, przekształcone sprawozdania finansowe muszą odzwierciedlać wszystkie wymogi niniejszego standardu.
Przy ustalaniu utraty wartości
W zakresie utraty wartości na dzień pierwszego zastosowania jednostka korzysta z racjonalnych i możliwych do udokumentowania informacji, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań w celu określenia ryzyka kredytowego istniejącego w dniu, w którym instrument finansowy został początkowo ujęty (lub w odniesieniu do zobowiązań do udzielenia pożyczki i umów gwarancji finansowej w dniu, w którym jednostka została stroną nieodwołalnej promesy zobowiązania, i porównuje je z ryzykiem kredytowym na dzień pierwszego zastosowania MSSF 9.
W ramach uproszczeń przy ustalaniu, czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia, jednostka może stosować możliwe do odrzucenia założenie wskazujące, że ryzyko kredytowe związane ze składnikiem aktywów finansowych znacznie wzrosło od momentu początkowego ujęcia, gdy płatności z tytułu umowy są przeterminowane o ponad 30 dni (zawarte w paragrafie 5.5.11) w odniesieniu do płatności z tytułu umowy, które są przeterminowane o ponad 30 dni, jeżeli jednostka będzie stosować wymogi dotyczące utraty wartości, określając znaczne wzrosty ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia dla tych instrumentów finansowych na podstawie informacji dotyczących przeterminowanych płatności.
Jeżeli ustalenie na dzień pierwszego zastosowania, czy nastąpił znaczny wzrost ryzyka kredytowego od momentu początkowego ujęcia wymagałoby nadmiernych kosztów lub starań, jednostka ujmuje odpis na oczekiwane straty kredytowe w kwocie równej oczekiwanym stratom kredytowym w całym okresie życia na każdy dzień sprawozdawczy, aż do chwili zaprzestania ujmowania tego instrumentu finansowego.
MSSF 9 przewiduje także wiele uproszczeń dla jednostek stosujących rachunkowość zabezpieczeń. Jednak ze względu na ograniczone stosowanie tej rachunkowości w praktyce w opracowaniu je pominięto. ⒸⓅ
Co oznacza niewykonalne w praktyce
Zgodnie z MSR 8 „niewykonalne w praktyce” to sytuacja, gdy jednostka nie może zastosować postanowienia standardu, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Dla konkretnego, minionego okresu jednostka nie jest w stanie wprowadzić zmian zasad (polityki) rachunkowości lub dokonać retrospektywnego przekształcenia danych, jeśli:
● skutek retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia;
● retrospektywne zastosowanie zasad bądź retrospektywne przekształcenie danych wymaga dokonania założeń co do intencji kierownictwa we wskazanym okresie; lub
● retrospektywne zastosowanie zasad bądź retrospektywne przekształcenie danych wymaga dokonania istotnych szacunków, a niemożliwe jest obiektywne wyodrębnienie z posiadanych informacji takich informacji na temat szacunków, które potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być ujęte, wycenione lub ujawnione i które mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe tego okresu zostały zatwierdzone do publikacji.
Podstawa prawna
Rozporządzenie Komisji (UE) 2016/2067 z 22 listopada 2016 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 323, s. 1).