Sprawa dotyczyła spółki, która oferuje tymczasowe zasilanie gazem ziemnym na przykład na wypadek remontów i awarii sieci. Zapewnia ona kompleksową obsługę obejmującą wykwalifikowany personel, specjalistyczny sprzęt, transport gazu oraz – w razie potrzeby – jego dostawę w przypadku zużycia.

Jak podkreśliła spółka, jej kontrahenci są zainteresowani jednym całościowym świadczeniem, a nie poszczególnymi elementami z osobna. Dlatego – jej zdaniem – wykonuje ona jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą jest zapewnienie rezerwowego zasilania gazem. Twierdziła, że poszczególne elementy (transport gazu i jego ewentualna dostawa) mają jedynie charakter pomocniczy wobec głównej usługi, którą jest utrzymanie gotowości do zasilania oraz jego realizacja.

Fiskus: to odrębne świadczenia, a nie usługa kompleksowa

Odmienne stanowisko zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Uznał, że nie można traktować usługi spółki jako jednego świadczenia kompleksowego obejmującego również dostawę gazu. W jego ocenie kompleksową usługę stanowi jedynie gotowość spółki do świadczenia zasilania rezerwowego – czyli zapewnienie personelu, sprzętu i transportu gazu w określone miejsce – niezależnie od tego, czy gaz zostanie ostatecznie zużyty. Natomiast sama dostawa gazu, jeśli do niej dojdzie, stanowi odrębną dostawę towaru.

Organ podatkowy podkreślił, że o odrębności tych czynności świadczy również sposób ustalania wynagrodzenia oraz osobne ujmowanie na fakturach. Część usługowa (gotowość, personel, sprzęt) jest rozliczana ryczałtowo, natomiast dostawa gazu – według jego faktycznego zużycia.

Kontrahent nabywa jedną usługę kompleksową

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1048/21) stanął po stronie spółki. Stwierdził, że mamy w tym przypadku do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem w postaci zapewnienia rezerwowego zasilania gazem.

Jak zauważył WSA, wszystkie czynności wykonywane przez spółkę tworzą nierozerwalną całość, która z punktu widzenia kontrahentów stanowi jedno świadczenie. Zwrócił uwagę na to, że klienci spółki nie są zainteresowani zakupem poszczególnych elementów świadczenia oddzielnie, lecz nabyciem jednej usługi gwarantującej możliwość otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie.

Dostawa gazu i jego transport mają charakter pomocniczy, gdyż służą jedynie realizacji głównego celu, jakim jest zapewnienie rezerwowego zasilania – wskazał.

Sztuczne rozdzielanie usługi kompleksowej jest nieuprawnione

Tego samego zdania był NSA. Orzekł, że organ podatkowy błędnie przyjął, że w przypadku dostawy gazu występują dwa odrębne świadczenia. W ocenie sądu kasacyjnego takie rozdzielenie jest sztuczne i nie oddaje ekonomicznej istoty transakcji.

Co więcej, jak zauważył sędzia Ryszard Pęk, sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz fakt wykazania na fakturze osobnych pozycji nie przesądzają jeszcze o istnieniu kilku odrębnych świadczeń. - Przepisy nie zabraniają ujmowania elementów jednej usługi kompleksowej w kilku pozycjach faktury – podkreślił.

Wyrok NSA z 7 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1898/22