Subskrybuj nas na Youtube
Jeśli pojawiają się różnice między podatkowym a rachunkowym ujęciem aktywów i pasywów, to wówczas w sprawozdaniu tworzy się specjalne aktywa i rezerwy. Ale tylko przy rozbieżnościach przejściowych.
Nie można więc ich ujmować, gdy np. kary ujęte w księgach w kosztach nigdy nie staną się nimi w ujęciu podatkowym. O tym eksperci przypominają w dzisiejszym odcinku. Księgowanie podatku odroczonego ma bowiem na celu odzwierciedlenie przyszłych skutków zdarzeń podatkowych i zmniejszenie różnicy między wynikiem dla celów fiskalnych i rachunkowych. Rezerwy tworzy się, gdy wartość księgowa aktywów jest większa od podatkowej, oraz gdy wartość księgowa pasywów jest mniejsza od podatkowej (różnice dodatnie). Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot zwiększających podstawę opodatkowania. Z kolei aktywa ustala się w odwrotnym przypadku (różnic ujemnych). Tworzy się je, gdy wartość księgowa aktywów jest mniejsza od podatkowej i gdy wartość księgowa pasywów jest większa od podatkowej.
BŁĄD 1: Nieujęcie w konsolidacji
Spółka dominująca sprzedała 100 proc. udziałów spółki zależnej mającej siedzibę w Polsce. Wartość udziałów w księgach spółki dominującej wynosiła 500 tys. zł i była to cena zakupu. Wartość aktywów netto spółki zależnej w momencie sprzedaży wyniosła 3 mln zł. Spółka zależna została sprzedana za kwotę 3,8 mln zł. Spółka dominująca w wyniku tej transakcji zapłaciła wysoki podatek dochodowy w wysokości 627 tys. zł, który w dużej mierze zniekształcił efektywną stopę podatku dochodowego prezentowanego w skonsolidowanym rachunku zysków i strat. Spółka nie tworzyła odroczonego podatku dochodowego od inwestycji w jednostkach zależnych.
OPINIA EKSPERTA
/>
Różnice przejściowe w wycenie inwestycji w jednostce zależnej powstają w konsolidacji najczęściej, gdy spółka zależna wypracowuje wyniki finansowe. Dzięki temu wartość bilansowa jej aktywów zmienia się, zaś wartość podatkowa jest niezmienna i najczęściej równa cenie nabycia udziałów. Różnice przejściowe powstają również w przypadku wyceny według aktualnego kursu aktywów i zobowiązań zagranicznych spółek zależnych. W myśl zasad polskich (Krajowy Standard Rachunkowości nr 2) oraz międzynarodowych (Międzynarodowy Standard Rachunkowości 12) nie tworzymy odroczonego podatku dochodowego z przytoczonych tytułów, jeżeli są spełnione łącznie następujące dwa warunki:
a) spółka dominująca posiada kontrolę nad terminem i kwotą odwrócenia się odroczonego podatku,
b) spółka dominująca posiada wiedzę, że różnice przejściowe z dużym prawdopodobieństwem nie odwrócą się w przyszłości.
Odwrócenie różnic przejściowych z tych tytułów ma miejsce, gdy następuje:
a) sprzedaż udziałów w jednostce zależnej,
b) wypłata dywidendy od spółki zależnej.
W momencie sprzedaży udziałów w jednostce zależnej ustalany jest bilansowy i podatkowy wynik na tej transakcji. Koszt bilansowy na poziomie konsolidacji to wartość aktywów netto tej jednostki, w tym przypadku to 3 mln zł. Koszt podatkowy to cena nabycia udziałów – 500 tys. zł. Różnica między kosztami podatkowymi a bilansowymi wynosi 2,5 mln zł. Spółka dominująca nie utworzyła od tej kwoty odroczonego podatku dochodowego w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Istnieje taki obowiązek, gdy spółka dominująca planuje dokonać sprzedaży, czyli następuje prawdopodobieństwo odwrócenia się tych różnic. Gdy spółka dominująca postanowiła sprzedać jednostkę, powinna utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku od nadwyżki wartości aktywów netto spółki zależnej nad wartością udziałów. W momencie sprzedaży rozwiązanie tej rezerwy powoduje brak zniekształcenia podatku dochodowego w skonsolidowanym rachunku zysków i strat (dalej SRZiS). Powinien być w nim ujęty wynik na sprzedaży spółki w wysokości 800 tys. zł, od którego jest naliczony podatek dochodowy w wysokości 627 tys. zł (co stanowi 78 proc. podatku do podstawy). Przy rozwiązaniu rezerwy na kwotę 475 tys. zł (2500 tys. zł x 19 proc.) w pozycji podatku dochodowego w SRZiS wystąpi kwota 152 tys. zł, co stanowi 19 proc. wyniku na sprzedaży spółki wykazanego w SRZiS. Przy wypłacie dywidendy następuje wypłacenie korzyści ze spółki zależnej. Jednak spółka dominująca nie otrzymuje pełnej kwoty dywidendy, gdyż potrącony zostaje podatek dochodowy. W jej skonsolidowanym sprawozdaniu wypłata dywidendy nie powoduje powstania przychodów, gdyż wynik spółki zależnej był już ujęty w wyniku grupy w roku, w którym wynik ten został przez spółkę zależną wypracowany. Jeżeli istnieją plany odnośnie do wypłaty dywidendy, należy rozważyć ujęcie podatku odroczonego, który zrealizuje się w momencie jej wypłaty i potrącenia podatku.
BŁĄD 2: Rozpoznany podatek od różnic trwałych
W związku z nieprzestrzeganiem przepisów w zakresie ochrony środowiska spółka produkcyjna została obciążona karą administracyjną w wysokości 100 tys. zł. Nałożona kara w rachunku wyników spółki została ujęta jako pozostały koszt operacyjny. Spółka nie kwestionuje zasadności otrzymanej kary, ale do dnia bilansowego nie dokonała jej zapłaty – zamierza to uczynić w kolejnym okresie sprawozdawczym. W ocenie spółki, w momencie dokonania zapłaty koszt z tytułu nałożonej kary będzie mógł być rozpoznany jako koszt podatkowy. W związku z powyższym spółka, przygotowując kalkulację odroczonego podatku dochodowego, rozpoznała różnicę przejściową i utworzyła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 19 tys. zł.
OPINIA EKSPERTA
/>
Spółka nieprawidłowo rozpoznała różnicę przejściową z tytułu kosztu poniesionego w związku z otrzymaną karą, i co się z tym wiąże, nieprawidłowo ustaliła i wykazała w sprawozdaniu finansowym aktywa na podatek odroczony z tego tytułu.
Wpływ na przyszły podatek mają przychody i koszty, które są odmiennie klasyfikowane księgowo i podatkowo. Przychody lub koszty księgowe w związku z niedopełnieniem pewnych warunków, od których uzależnione jest uznanie ich za przychód bądź koszt podatkowy, mogą być wyłączone z przychodów bądź kosztów podatkowych na okres przejściowy (różnice przejściowe) lub trwały (różnice trwałe).
W kalkulacji podatku odroczonego należy uwzględnić jedynie różnice przejściowe, czyli takie, które w przyszłości będą miały wpływ na podatek dochodowy. Różnice przejściowe mogą mieć charakter dodatni bądź ujemny. Dodatnie różnice przejściowe zwiększą w przyszłości podstawę do opodatkowania, ujemne natomiast zmniejszą obciążenie podatkiem dochodowym, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub gdy zobowiązanie zostanie rozliczone.
Różnice trwałe nie są uwzględniane w kalkulacji podatku odroczonego – obniżają one jedynie wynik księgowy, ale nie mają wpływu na podstawę opodatkowania ani w okresie bieżącym, ani w okresie późniejszym. Dlatego też w przypadku różnic trwałych podatek odroczony nie powstaje.
Kara z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska została wymieniona w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym należy uznać, że nie jest to różnica przejściowa, lecz trwała, i co się z tym wiąże – nie powinna być ona uwzględniona przez spółkę w kalkulacji odroczonego podatku dochodowego.
Często po sporządzeniu kalkulacji podatku odroczonego spółki wykonują test sprawdzający, czy podatek ten został ustalony w prawidłowej wysokości. Sprawdzenie to polega na uzgodnieniu różnicy pomiędzy nominalną i efektywną stopą podatkową. Jeżeli podatek odroczony zostałby ustalony prawidłowo, różnica pomiędzy nominalną i efektywną stopą podatku powinna wynikać jedynie z różnic trwałych. Powyższy test nie wykryje jednak błędnej kwalifikacji różnic wpływających na podstawę opodatkowania. Jeżeli już na samym początku, przystępując do kalkulacji podatku odroczonego, spółka nieprawidłowo rozpozna różnice trwałe jako różnice przejściowe, test sprawdzający nie da odpowiedzi na pytanie, czy podatek odroczony ustalony został w sposób prawidłowy.
BŁĄD 3: Brak odzyskiwalności aktywów
Jedyną działalnością spółki prowadzącej interesy w Polsce jest wynajmowanie powierzchni dla sieci handlowych w posiadanej przez nią nieruchomości inwestycyjnej. Rozpoznaje ona aktywa z tytułu podatku odroczonego związane ze stratami podatkowymi poniesionymi trzy lata temu. Spółka sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF. W związku z posiadaną istotną kwotą kredytu bankowego denominowanego w euro oraz niekorzystnymi wahaniami kursu euro/złoty, spółka w ostatnim roku ponownie wykazała stratę podatkową wynikającą ze wzrostu kosztów obsługi kredytu. Konsekwentnie do swoich poprzednich działań strata podatkowa z bieżącego roku została ujęta jako składnik aktywów z tytułu podatku odroczonego.
OPINIA EKSPERTA
/>
Aktywa z tytułu podatku odroczonego, jak wszystkie inne aktywa, mogą zostać ujęte tylko wtedy, gdy przyniosą w przyszłości korzyści ekonomiczne. W przypadku aktywów z tytułu podatku odroczonego musi istnieć możliwość umniejszenia podatku dochodowego, a więc powinny wystąpić przyszłe dochody do opodatkowania. W przypadku braku analiz dotyczących odzyskiwalności tych aktywów trudno jednoznacznie wypowiedzieć się co do poprawności takiego działania.
MSR 12 Podatek odroczony w punkcie 35 wyraźnie wskazuje, że istnienie nierozliczonych strat podatkowych z lat poprzednich samo w sobie wskazuje, iż przyszły dochód do opodatkowania może nie zostać osiągnięty. Dlatego należałoby odpowiednio przemyśleć, i co za tym idzie, uzasadnić utworzenie składnika aktywów z tytułu podatku odroczonego związanego z aktualnymi stratami. Punkt 36 MSR 12 wskazuje, co powinno zostać przeanalizowane przez spółkę, która chce rozpoznać aktywa z tytułu straty podatkowej. Szczególnie istotna z punktu widzenia opisanej sytuacji jest analiza możliwości osiągnięcia wystarczających dochodów do opodatkowania pozwalających rozliczyć aktywowane straty podatkowe oraz czy nierozliczone straty podatkowe wynikają z możliwych do zidentyfikowania przyczyn, których ponowne pojawienie się jest mało prawdopodobne.
Logiczną konsekwencją jest konieczność stworzenia projekcji finansowej, która potwierdzi potencjał rozliczenia strat podatkowych przez spółkę. W opisanej sytuacji, gdy mamy do czynienia ze spółką celową prowadzącą jednorodną działalność, nie powinno to być problemem. Na tak stworzoną projekcję potencjalnego dochodu podatkowego należy nałożyć przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce. Pozwalają one rozliczyć poniesioną stratę podatkową tylko w kolejnych pięciu latach po jej powstaniu. Ponadto należy pamiętać, że w jednym roku podatkowym można odliczyć maksymalnie połowę straty podatkowej z danego roku. Projekcje finansowe dotyczące realności rozliczenia strat podatkowych w przyszłości nie stanowią obowiązkowych ujawnień w sprawozdaniu finansowym, ale są jedynie dokumentacją wewnętrzną uzasadniającą tworzenie aktywów z tytułu podatku odroczonego.
Ujęcie składnika aktywów w związku ze stratami podatkowymi możliwe jest także wtedy, gdy dodatnie różnice przejściowe (wpływające na wysokość rezerwy z tytułu podatku odroczonego) umożliwią jego rozliczenie w przyszłości.
Podsumowanie: ujmując aktywa z tytułu podatku odroczonego związane ze stratą podatkową, należy rozważyć możliwość jej rozliczenia w przyszłości. Dopiero pozytywny wynik takiej analizy uzasadnia rozpoznanie aktywów z tego tytułu.
