Problem: Wydawałoby się, że nie ma nic bardziej oczywistego i usystematyzowanego w pracach księgowych, jak operacja zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, potocznie nazywana zamknięciem roku. Są to bowiem działania, które w jednostce kontynuującej działalność powtarzają się co roku. Jednak jest to procedura tak złożona, na którą składa się tak wiele czynności, że łatwo o błąd lub niedotrzymanie terminu. Warto przypomnieć, na co muszą zwrócić uwagę księgowi jednostek budżetowych przy zamknięciu roku 2016, aby zostało ono zrobione prawidłowo.
Dziennik Gazeta Prawna
POMYŁKA 1. BEZ ROZLICZENIA I UJĘCIA W KSIĘGACH SKUTKÓW INWENTARYZACJI
Reklama
Inwentaryzacja jest jedną z kluczowych czynności przygotowujących księgi do zamknięcia i wiarygodnego określenia majątku w sprawozdaniu finansowym. Inwentaryzację przeprowadza się co do zasady w ostatnim kwartale roku w sensie wykonania czynności inwentaryzacyjnych (fizyczne dokonanie spisu), ale kluczowy jej etap, tj. ustalenie i rozliczenie różnic w księgach, wykonuje się w roku następnym jako jeden z kluczowych elementów zamknięcia roku. Aby prawidłowo odzwierciedlić stan majątku w przygotowywanym sprawozdaniu finansowym, należy pamiętać, że:

Reklama
● termin przeprowadzenia inwentaryzacji aktywów (z wyłączeniem wskazanych w ustawie) uważa się za dotrzymany, jeśli ich inwentaryzację zakończono do 15. dnia następnego roku;
● stan wynikający z ksiąg rachunkowych służący do ustalenia stanu składników majątku nie może być ustalony po dniu bilansowym (czyli stan ten powinien zostać ustalony przed 31 grudnia);
● różnice inwentaryzacyjne należy nie tylko ustalić, ale również wyjaśnić, do czego zobowiązuje art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ wyjaśnienie pozwala na właściwe zakwalifikowanie operacji gospodarczych rozliczenia różnic w księgach rachunkowych. Różnice należy bezwzględnie rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji;
● inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Obowiązek ten wynika z przepisów paragrafu 6 ust. 6 rozporządzenia MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa (...) W praktyce oznacza to, że jednostka, inwentaryzując nieruchomości otrzymane w trwały zarząd lub nieodpłatne użytkowanie, np. grunt lub budynek, poza sporządzeniem dokumentacji inwentaryzacyjnej w postaci arkusza spisu z natury czy protokołu z weryfikacji sald, musi zwrócić się np. do gminy z wnioskiem o uzgodnienie, czy stwierdzone przez nią w toku inwentaryzacji dane dotyczące nieruchomości są zgodne z danymi w gminnym zasobie nieruchomości.

Czytaj też: Sprawozdawczość budżetowa w praktyce. Objaśnienia, wzory, przykłady >>>>>

UWAGA:
● niezinwentaryzowanie składników majątku, co do których istnieje taki obowiązek, lub przeprowadzenie inwentaryzacji nieterminowo,
● nierzetelne przeprowadzenie tej inwentaryzacji,
● nieustalenie lub niewyjaśnienie ustalonych różnic,
● różnic bądź rozliczenie różnic w księgach rachunkowych niewłaściwego roku obrotowego stanowi poważny błąd i naruszenie przepisów zarówno prawa bilansowego, jak i przepisów w zakresie finansów publicznych, w szczególności dotyczących dyscypliny tych finansów.
POMYŁKA 2. BRAK PRAWIDŁOWEJ WYCENY AKTYWÓW I PASYWÓW
Zgodnie z ustawą o rachunkowości należności wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności, czyli po uwzględnieniu należności wątpliwych i nieściągalnych. Obowiązek zaktualizowania wartości należności w jednostkach budżetowych podkreślają dodatkowo przepisy szczególne rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości i planów kont (...), zgodnie z którymi wartość należności w jednostkach objętych rozporządzeniem aktualizuje się zgodnie z ustawą o rachunkowości i odpisy aktualizujące dokonywane są nie później niż na dzień bilansowy.
Za należności wątpliwe uznaje się takie, co do których zachodzi prawdopodobieństwo, że nie zostaną zapłacone w terminie i w pełnej wysokości, ale nie można ich jeszcze uznać za nieściągalne. Za wątpliwe uznaje się też należności sporne, jeśli zachodzi przypuszczenie niewygrania sprawy lub przypuszczenie, że należności trudno będzie ściągnąć mimo wyroku sądu na korzyść jednostki.
Tak więc każda jednostka budżetowa musi dokonać analizy należności i stwierdzić, czy w jej księgach rachunkowych występują takie należności, które można uznać za wątpliwe lub sporne, co do których jednostka również posiada wiedzę, że nie wygra sprawy lub mimo jej wygrania należności nie odzyska.
Należności aktualizuje się, dokonując ich odpisów w ciężar konta 290 „Odpisy aktualizujące należności”. Odpisy aktualizujące należności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. [przykład]
PRZYKŁAD
Za wynajem pomieszczeń
Jednostka budżetowa w II kwartale 2016 r. zaksięgowała należność (1200 zł) za wynajem pomieszczeń dla podmiotu (firmy), która do tej pory nie uregulowała należności, a wysyłane ponaglenia wracają z adnotacją, że firma uległa likwidacji. Należności od odbiorców ogółem na 31 grudnia wynoszą 23 700 zł.
Co do należności 1200 zł jednostka ma podstawę do uznania jej za wątpliwą, w związku z czym nie będzie inwentaryzować jej przez potwierdzenie salda. W takim przypadku należy dokonać odpisu aktualizującego należności.
W sprawozdaniu finansowym gimnazjum wykaże należności w kwocie wymaganej zapłaty, tj. pomniejszone o dokonane odpisy aktualizujące, czyli w kwocie 22 500 zł (23 700 zł – 1200 zł).
Natomiast należności i zobowiązania oraz inne składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy. Oznacza to, że również na 31 grudnia należy dokonać kwartalnej wyceny takich składników majątku.
Właściwy kurs to obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.
UWAGA:
● niezachowanie zasady ostrożności, czyli niedokonanie oceny należności pod kątem występowania należności nieściągalnych lub wątpliwych,
● niedokonanie odpisów aktualizujących należności mimo występowania należności nieściągalnych lub wątpliwych,
● dokonanie odpisów aktualizujących w niewłaściwej wysokości,
● wykazanie w sprawozdaniu należności w wartości nieuwzględniającej odpisów aktualizujących,
● niedokonanie wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, dokonanie tej wyceny na dzień inny niż 31 grudnia lub dokonanie wyceny po niewłaściwym kursie stanowi naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości, jak i rozporządzenia MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości i planów kont (...) i skutkuje odpowiedzialnością określoną w ustawie o rachunkowości i ustawie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w zakresie nierzetelnego sporządzenia sprawozdania finansowego.
POMYŁKA 3. NIETERMINOWE SPORZĄDZENIE OBLIGATORYJNYCH ZESTAWIEŃ OBROTÓW I SALD
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, zamykając rok obrotowy, jednostki mają obowiązek sporządzić za ten rok:
– zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej,
– zestawienie obrotów i sald kont ksiąg pomocniczych.
Przy czym ustawa określa dwa różne terminy sporządzenia tych zestawień.
Roczne zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej musi zostać sporządzone nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym. W zależności od liczby dni kalendarzowych w miesiącu lutym termin ten może się różnić w latach przestępnych. W 2017 r. zestawienie to, aby dochować terminu, musi zostać sporządzone najpóźniej do 26 marca (art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości).
Zestawienie sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych sporządza się natomiast co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 18 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg (czyli wyłączenie możliwości dokonywania w nich zapisów) powinno według ustawy nastąpić nie później 3 miesiące od zaistnienia zdarzenia, czyli do 31 marca. Na ten dzień należy więc sporządzić zestawienie sald kont ksiąg pomocniczych, przy czym ustawa wyraźnie podkreśla, że w zestawieniu powinny zostać ujęte wszystkie konta.
POMYŁKA 4. NIEPRZESTRZEGANIE ZASADY MEMORIAŁU
Jednostki budżetowe opierają swoją działalność na rocznych planach finansowych i głównie ich wykonania (w zakresie dochodów i wydatków) dotyczy znaczna i bardzo szczegółowa część prowadzonej rachunkowości. Jednostki te prowadzą jednak księgi zgodnie z ogólnymi przepisami prawa bilansowego, tak więc muszą zachować określoną w art. 6 ust. 1 zasadę memoriału, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Tak więc jednostki muszą uwzględnić czas w nowym już roku obrotowym, kiedy spływają dowody księgowe stwierdzające powstanie przychodów lub kosztów w starym roku, do którego należy je zaliczyć (zaewidencjonować). Należy pamiętać, że nie ma znaczenia data wystawienia dokumentu, np. faktura za usługę zrealizowaną w grudniu 2016 r. wystawiona 4 stycznia 2017 r. powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych 2016 r.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).
Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).