Organy podatkowe zgodnie potwierdzają, że przewalutowanie pożyczki jest neutralne podatkowo dla obu stron. Wątpliwości budzi natomiast zasadność rozpoznania podatkowych różnic kursowych w przypadku spłaty przewalutowanej pożyczki
Dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają u pożyczkobiorcy, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni – wynika z art. 15a ust. 2 pkt 5 (ust. 3 pkt 5) ustawy o CIT.
Natomiast z perspektywy pożyczkodawcy dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają, o ile wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa (wyższa) od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 (ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT.
Ponadto przepisy dotyczące ustalania podatkowych różnic kursowych w związku ze spłatą otrzymanego lub udzielonego kredytu (pożyczki) stosuje się – zgodnie z art. 15a ust. 9 ustawy o CIT – odpowiednio do rat kapitałowych kredytów (pożyczek).
Skutkiem odpowiedniego stosowania ww. przepisów jest powstanie różnic kursowych już w momencie spłaty poszczególnych rat kredytów (pożyczek), a nie dopiero z chwilą spłaty całej kwoty zadłużenia. Analogicznym zasadom ustalania różnic kursowych podlegają skapitalizowane odsetki zwiększające kwotę główną pożyczki.
Argumenty za...
W art. 15a ust. 2–3 ustawy o CIT enumeratywnie wskazano zdarzenia powodujące powstanie podatkowych różnic kursowych. Katalog tych zdarzeń należy uznać za zamknięty (tak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1013/13).
Zgodnie z tym przepisem podatkowe różnice kursowe od pożyczek powstają, jeżeli wystąpią łącznie dwa warunki:
1) pożyczka jest udzielona lub otrzymana w walucie obcej, oraz
2) spłata tej pożyczki następuje w walucie obcej.
W przypadku pożyczek udzielonych w złotych różnice kursowe nie powinny powstać, gdyż pierwszy warunek nie zostanie spełniony niezależnie od tego, w jakiej walucie nastąpi późniejsza spłata.
Brak różnic kursowych od spłaty przewalutowanej pożyczki zarówno na gruncie art. 15a ustawy o CIT, jak i pozostałych przepisów tego aktu prawnego (w tym art. 12 i 15 ustawy o CIT) potwierdza część organów podatkowych i sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2016 r. (nr IBPB-1-3/4510-342/16/MO) stwierdził, że „przewalutowanie pożyczki z euro na polskie złote nie skutkuje powstaniem różnic kursowych. Zmiana waluty pożyczki jest neutralna z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT zarówno w momencie przewalutowania pożyczki, jak i późniejszej jej spłaty”.
Podobne stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r. (nr ILPB4/4510-1-597/15-2/ŁM), w której odstąpił od uzasadnienia i potwierdził następujące stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę: „Jednocześnie spółka uważa, że późniejsza spłata uprzednio przewalutowanych pożyczek nie będzie powodowała powstania jakiegokolwiek innego rodzaju kosztów ani przychodów na gruncie ustawy o CIT”.
Analogiczne zdanie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 28 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 537/15). W orzeczeniu sąd wskazał, że: „Nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w euro, a jego spłata w złotych według umówionego kursu, nawet przy założeniu, że nie będzie on odbiegał o więcej niż 5% od średniego kursu NBP”.
...i przeciw
W oparciu o wykładnię celowościową, a także odwołanie się do ogólnych zasad powstawania przychodów i kosztów podatkowych, część organów podatkowych i sądów administracyjnych opowiada się za opodatkowaniem różnic kursowych od spłaty przewalutowanych pożyczek.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2016 r. (nr IPPB6/4510-107/16-2/AK) odstąpił od uzasadnienia i potwierdził zaprezentowane we wniosku stanowisko podatnika, zgodnie z którym od pożyczek otrzymanych w złotych, przewalutowanych na euro i spłaconych w euro, mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Podatnik w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że celem tej czynności było przesunięcie ryzyka zmiany kursu walutowego na pożyczkobiorcę. W momencie przewalutowania pożyczki udzielonej w walucie polskiej na walutę obcą po stronie pożyczkobiorcy powstaje zobowiązanie do spłaty na rzecz pożyczkodawcy określonej kwoty pieniężnej w walucie obcej. Zdaniem wnioskodawcy spłata pożyczki przewalutowanej na walutę obcą spowoduje konieczność rozpoznania podatkowych różnic kursowych.
Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 398/13). Sąd w uzasadnieniu napisał: „Zgadzając się z organem co do faktu, iż sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, sąd ocenia jednak, że po jego dokonaniu pożyczka jest już pożyczką udzieloną w walucie obcej. Oznacza to tym samym, że po dacie przewalutowania mogły wystąpić oczywiście w momencie otrzymania spłaty u skarżącej różnice kursowe, które mają wpływ na uzyskany dochód”. Podobne stanowisko wyraził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2016 r. (nr IBPB-1-3/4510-576/15/SK) oraz zaakceptował dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2011 r. (nr IPPB5/423-247/11-2/IŚ).
Innej argumentacji użył natomiast NSA w wyroku z 10 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1013/13). Sąd rozpatrzył przypadek spłaty zobowiązania wyrażonego w euro, ale uregulowanego przelewem w złotych. Choć nie ma podstaw do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT, to strata ekonomiczna podatnika spowodowana zmianą kursu będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Sąd uznał, że „w świetle przedstawionych okoliczności przyjąć należy, że różnice w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN a dniem rozliczenia kwoty gwarancji bankowej z wykonawcą dokonanego w walucie nabytej przez podatnika mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten nie jest przepisem ogólnym w stosunku do art. 15a ust. 3 ustawy o CIT”.
Wnioski
Opodatkowanie różnic kursowych od spłaty przewalutowanych pożyczek wciąż budzi kontrowersje organów podatkowych i sądów administracyjnych. Na gruncie ustawy o CIT – w tym w szczególności art. 15a tej ustawy – nie ma podstaw do wykazywania takich przychodów/kosztów. Nie można jednak wykluczyć ryzyka odmiennego podejścia, odwołującego się do konieczności uwzględniania (na podstawie art. 12 lub art. 15 ustawy o CIT) w rachunku podatkowym realnych, ekonomicznych korzyści lub strat wynikających ze zmiany kursu walut.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).