Przedmiotem działalności ABC sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) z siedzibą we Wrocławiu jest m.in. świadczenie usług oddelegowania personelu budowlanego na rzecz firm krajowych i unijnych. W styczniu 2016 r. ABC sp. z o.o. zawarła z niemiecką firmą (niemiecki podatnik VAT zarejestrowany także dla celów transakcji VAT UE, nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) umowę, na podstawie której oddelegowuje pracowników do wykonywania specjalistycznych prac budowlanych od 1 lutego 2016 r.
Prace budowlane mogą być wykonywane na terenie Polski i innych państw UE. Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe. Wynagrodzenie uzależnione jest od liczby oraz kwalifikacji oddelegowanych pracowników. Za luty 2016 r. wyniosło 100 000 euro. Zgodnie z umową wynagrodzenie jest płatne w terminie 14 dni od otrzymania wystawionej po zakończeniu danego miesiąca faktury.
Jak spółka ABC powinna rozliczyć VAT oraz CIT z tytułu świadczenia tej usługi za pierwszy miesiąc, tj. luty 2016 r.? Spółka ABC rozlicza VAT (deklaracja VAT-7 i informacje podsumowujące VAT UE) i zaliczki na CIT za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE, gdyż dokonuje m.in. nabyć wewnątrzwspólnotowych.
ODPOWIEDŹ
Dla prawidłowego rozliczenia VAT od świadczonej usługi oddelegowania personelu należy ustalić miejsce jej świadczenia.
Miejsce świadczenia
Usługodawca nie określił szczególnego sposobu ustalania miejsca świadczenia usługi oddelegowania personelu świadczonej na rzecz podatnika VAT z innego państwa UE. Należy się zatem posłużyć zasadą ogólną określoną w art. 28b ustawy o VAT. Warto dodać, że okoliczność, iż oddelegowani są pracownicy budowlani, nie powoduje, że miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, tj. w sposób właściwy dla usług związanych z nieruchomościami. Pogląd taki potwierdzają organy podatkowe (interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1010/14-4/KT i z 14 marca 2014 r., nr IPPP3/443-1149/13-4/KT).
Stosownie do art. 28b ust. 1 in principio ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W omawianym przypadku miejscem świadczenia przedmiotowych usług oddelegowania personelu będą Niemcy, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wystąpi zatem eksport usług.
W świetle powyższego należy wskazać, że świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Nie oznacza to jednak, że w związku z ich świadczeniem nie spoczywają na spółce ABC żadne obowiązki.
Zgodnie bowiem z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) w:
- poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, wobec których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych;
- poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, czyli tych, których miejsce opodatkowania ustala się, kierując głównie miejscem siedziby usługobiorcy będącego podatnikiem, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 proc., dla których zobowiązanym do zapłaty jest usługobiorca.
Do eksportu usług oddelegowania personelu na rzecz podatnika z innego państwa UE znajdą zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem spółka ABC powinna wykazać świadczenie tych usług w poz. 11 i poz. 12 deklaracji VAT-7.
Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są zobowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, jej wartość bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.
Obowiązek podatkowy
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).
Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług oddelegowania pracowników za luty 2016 r. powstanie zatem 29 lutego 2016 r., tj. w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.
Podstawa opodatkowania
Ustalone wynagrodzenie za luty 2016 r. będzie stanowić podstawę opodatkowania z tytułu eksportu tych usług stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby usługodawca w związku z ich wykonaniem obciążał niemieckiego kontrahenta dodatkowymi opłatami ani aby udzielał opustów czy jakiekolwiek kwoty ponosił w imieniu i na rachunek kontrahenta. Brak jest zatem podstaw do zastosowania art. 29a ust. 6, ust. 7 i ust. 10 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług, którego stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie obejmuje podstawa opodatkowania w stosunku do przedmiotowego eksportu usług, nie wystąpi.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
Po przeliczeniu na złote podstawa opodatkowania wyniesie 435 700 zł (100 000 euro x 4,3570 zł).
Do przeliczenia stosujemy kurs średni NBP z 26 lutego 2016 r., tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 4,3570.
Spółka ABC ma wystawić fakturę po zakończeniu danego miesiąca. Powinna jednak pamiętać, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Wystawiając fakturę z tytułu eksportu usług oddelegowania pracowników, spółka ABC powinna pamiętać, że nie zawiera ona m.in. stawki i kwoty podatku, powinna natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, powinna także zawierać numery VAT UE spółki ABC i jej niemieckiego kontrahenta. W pozostałym zakresie powinna zawierać dane jak faktura krajowa (zob. art. 106e ustawy o VAT).
CIT
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Zatem przychodem spółki ABC z tytułu eksportu przedmiotowych usług oddelegowania pracowników wykonanych w lutym 2016 r. będzie ustalona kwota, tj. 100 000 euro (VAT należny w stosunku do tych usług nie występuje).
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o VAT).
Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się stosownie do reguły określonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury, albo
2) uregulowania należności.
Jednak na mocy art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Umowa o świadczenie przedmiotowych usług przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe. Zatem przychód za usługi wykonane w lutym 2016 r. powstanie 29 lutego 2016 r.
Powracając do przeliczenia przychodów na złote, do przeliczenia przychodu z usług wykonanych w lutym 2016 r. należy zatem przyjąć kurs z 26 lutego 2016 r., tj. według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Przychód po przeliczeniu wyniesie zatem 435 700 zł (100 000 euro x 4,3570), a po zaokrągleniu 435 700 zł.
Stawka CIT wynosi 19 proc. Należny CIT od przedmiotowych usług oddelegowania personelu wykonanych w lutym 2016 r. wyniesie zatem 82 783 zł (435 700 zł x 19 proc.) przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
Uwaga: W marcu 2016 r., kiedy, jak rozumiem, spółka ABC otrzyma zapłatę, powinna pamiętać o rozliczeniu różnic kursowych.
Informacje dla urzędu skarbowego
Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE muszą składać zbiorcze informacje o usługach (tzw. informacje podsumowujące), do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, tj. tych, których miejsce opodatkowania ustala się, kierując się głównie miejscem siedziby usługobiorcy będącego podatnikiem, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 proc., dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.
Schemat rozliczenia spółki ABC*
1. Jaki podatek należałoby zapłacić:
VAT: nie wystąpi
CIT : 82 783 zł
2. Jaka powinna być podstawa opodatkowania:
VAT: 435 700 zł
CIT: 435 700 zł
3. Jaka jest stawka podatku:
VAT: nie podlega
CIT: 19 proc.
4. Ile wynosi podatek:
VAT: nie wystąpi
CIT: 82 783zł (435 700 zł x 19 proc.).
5. Czy można skorzystać ze zwolnienia:
VAT – Nie
6. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
VAT: deklaracja VAT-7 (poz. 11: 435 700 zł i poz. 12: 435 700 zł) oraz informacja VAT-UE (w części E: 435 700 000 zł, ale także kod kraju (tj. w przypadku tych usług DE) oraz numer identyfikacyjny VAT kontrahenta)
CIT: nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów.
7. Termin złożenia deklaracji:
VAT-7: 25 marca 2016 r.
Informacja VAT-UE: 15 marca 2016 r. bądź do 25 kwietnia 2016 r., gdy jest składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
CIT-8: do 31 marca 2017 r.
* Schemat rozliczenia nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez spółkę ABC w związku z realizacją umowy zarówno w CIT, jak i VAT, ani innych czynności dokonanych przez spółkę ABC.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 23 marca 2011 r. L 77, str. 1, ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).
