Zdania odrębne w sądzie kasacyjnym nie należą do codzienności. Choć nie zmieniają samego orzeczenia, to – jak zauważa Agnieszka Tałasiewicz, partner w EY – mają niebagatelny wpływ na kształtowanie orzecznictwa oraz na potencjalne zmiany legislacyjne. – Często są bardziej znane niż same orzeczenia – dodaje ekspertka.

Zdaniem Tomasza Strzałkowskiego, doradcy podatkowego w Kancelarii Chałas i Wspólnicy, zgłoszenie zdania odrębnego to kwintesencja niezawisłości sędziego. To również sygnał, że różnica zdań między sędziami jest na tyle duża, iż podczas narady nie zdołano uzgodnić jednolitego, wspólnego stanowiska. – Brak konsensusu wśród sędziów zwiększa szanse na wygraną w kolejnych analogicznych sprawach zawisłych przed sądem – podkreśla Tomasz Strzałkowski. Zwraca uwagę, że sędzia, który zgłosił zdanie odrębne, ma obowiązek pisemnie uzasadnić swoje stanowisko. To pozwala wykorzystać jego argumentację w innych sporach sądowych.

– Najbardziej widać to w sytuacji, gdy zdanie odrębne zgłosi sędzia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a podatnik wykorzysta je potem w skardze kasacyjnej – zaznacza Agnieszka Tałasiewicz. Wyjaśnia, że zdania odrębne mają jeszcze jedną zaletę – służą jako argument, że w konkretnej sytuacji nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem, bo skoro nawet 3-osobowy skład sędziowski miał różne poglądy, to naruszenie nie mogło mieć charakteru rażącego.

Refakturowanie mediów

W mijającym roku sędziów podzieliła m.in. sprawa VAT od refakturowania mediów przy wynajmie powierzchni w galerii handlowej (I FSK 1659/13, I FSK 1660/13). W praktyce chodziło o możliwość opodatkowania dostaw wody i usług odprowadzania ścieków niższą stawką VAT. Sędzia Marek Kołaczek nie zgodził się z dwoma członkami składu orzekającego, że powinna o tym decydować możliwość rozliczania zużycia mediów na podstawie wskazań liczników. Uznał, że równie ważne jest to, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Stwierdził, że w centrach handlowych najemcy z reguły takiej możliwości nie mają i dlatego powinni płacić 23 proc. VAT od całej opłaty za najem, obejmującej wszystkie koszty eksploatacyjne i koszty mediów. Taka sytuacja niczym nie różni się bowiem od najmu lokali biurowych pod klucz, o którym mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (sygn. akt C-42/14) – stwierdził sędzia Kołaczek.

Wykup za złotówkę

Autorką jednego ze zdań odrębnych była sędzia Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, która – co ciekawe – była w tej samej sprawie nie tylko sprawozdawcą, lecz także autorem uzasadnienia wyroku. Chodziło o sytuację, w której korzystający (leasingobiorca) scedował swoje prawa i obowiązki na inny podmiot. Pytanie brzmiało, czy w takiej sytuacji na nowo liczyć minimalny czas pozwalający na wykup przedmiotu leasingu za cenę niższą niż jego wartość rynkowa (w przypadku leasingu finansowego) lub niższą niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego). Zarówno dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jak i WSA we Wrocławiu uznali, że nowy podmiot musi na nowo spełnić ustawowe wymogi, bo inaczej fiskus będzie mógł określić przychód ze zbycia według wartości rynkowej.

NSA uznał jednak, że w takiej sytuacji prawa poprzedniego leasingobiorcy zostają scedowane na nowy podmiot i nie można od tego drugiego wymagać spełnienia warunków przewidzianych w przepisach podatkowych (sygn. akt II FSK 1787/13). Sędzia Nowacka-Wrzesińska, która złożyła zdanie odrębne do tego wyroku, stwierdziła, że zdecydowanie więcej argumentów przemawia za ponowną, po cesji, oceną warunków umów leasingu niż przeciwko temu. Wskazała nie tylko na wyroki NSA to potwierdzające, lecz także na nowelizację, która weszła w życie 1 stycznia 2013 r. Dopiero od tego dnia w art. 17a pkt 2 dodano, że w przypadku zmiany stron umowy leasingu podstawowy jej okres uważa się za zachowany, jeżeli inne jej postanowienia nie uległy zmianie.

Odliczenie przy WNT

Kontrowersyjna okazała się też sprawa odliczenia VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNP). Obecnie z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT wynika wprost, że jeżeli towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się poza Polską, to odliczenie nie przysługuje. Przed 1 kwietnia 2013 r. takiego przepisu nie było, ale organy podatkowe i sądy obu instancji wywiodły zakaz odliczenia z ogólnej zasady zapisanej w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednomyślnie stwierdziły, że skoro nabycie nie służyło sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski, to podatnikowi (który posłużył się polskim numerem VAT UE) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z tym nabyciem (sygn. akt I FSK 100/14). Nie zgodziła się z tym sędzia Małgorzata Niezgódka-Medek. „Jeśli ustawodawca popełnił błąd w implementowaniu dyrektyw, do czego moim zdaniem się przyznał, zmieniając od 1 kwietnia 2013 r. art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, to nie można skutków tego błędu przerzucać na podatników” – stwierdziła.

Bankowozy typu C

Nie było też pełnej jednomyślności w sprawie odliczania VAT od bankowozów typu C. W przeciwieństwie do sądów wojewódzkich NSA konsekwentnie odmawia tego prawa podatnikom, którzy nie zajmują się profesjonalnie przewozem pieniędzy. W jednej z takich spraw jednak (sygn. akt I FSK 202/14) sędzia Adam Bącal zwrócił uwagę na to, że chodzi o sprawy z wniosku o interpretację indywidualną. Skoro więc podatnik twierdzi, że będzie używać bankowozu do przewożenia pieniędzy – otrzymanych lub wymaganych od kontrahentów – to minister finansów i sądy są związani treścią tego wniosku – uznał sędzia Bącal. Chodziło o spółkę prowadzącą działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów.

Korekta podatku

Autorem dwóch zdań odrębnych był sędzia Janusz Zubrzycki. W pierwszej sprawie chodziło o auto sprzedane przed 1 kwietnia 2014 r. NSA orzekł, że skoro w tamtym czasie zbycie samochodu osobowego było zwolnione z VAT, to jeśli miało miejsce przed upływem 5 lat od nabycia pojazdu, podatnik powinien był skorygować (zmniejszyć) odliczony podatek naliczony (sygn. akt I FSK 757/14). NSA nawiązał tym samym do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie MDDP (sygn. akt C-319/12).

Sędzia Zubrzycki uznał jednak, że tak proste odniesienie do wyroku TSUE nie jest wskazane. Po pierwsze, dlatego że ówczesne zwolnienie było niezgodne z unijną dyrektywą. Po drugie, podatnikom przysługiwało wtedy prawo do odliczenia maksymalnie 5000 lub 6000 zł (zależnie od momentu zakupu). I po trzecie, nie mają oni prawa do przywileju, z którego korzystają podatnicy sprzedający pojazdy samochodowe po 1 kwietnia 2014 r. Ci bowiem mogą podwyższyć odliczony podatek naliczony, jeżeli zbywają auto przed upływem 5 lat od nabycia (wynika to z tego, że obecnie sprzedaż jest opodatkowana i przyjmuje się fikcję prawną, że oznacza ona wykorzystywanie samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej). Nie dość więc, że sprzedający samochody przed 1 kwietnia 2014 r. nie zwiększą podatku naliczonego, to jeszcze muszą jego część oddać – zwrócił uwagę sędzia Zubrzycki.

Uchylenie decyzji

Sędzia Zubrzycki miał też odrębne zdanie w kwestii skutków wznowienia postępowania podatkowego. Chodziło o to, czy jeśli upłynął termin przedawnienia, to organ podatkowy nie ma już żadnych możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i to nawet gdyby okazało się, że już w momencie wydania była ona bezprzedmiotowa. Tak właśnie orzekł NSA (sygn. akt I FSK 1994/13). Sędzia Zubrzycki uznał jednak, że skoro decyzja nie powinna była zostać w ogóle wydana z przyczyn formalnych (była bezprzedmiotowa), to musi być uchylona. Pozostawienie jej w obrocie prawnym jest nieracjonalne – stwierdził sędzia.

Zwolnienie dla żołnierzy

Sporna okazała się też sprawa opodatkowania świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową przed 2012 r. Zasadniczo można mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej, korzystnej dla żołnierzy, ale zdanie odrębne do jednego z wyroków zgłosił sędzia Antoni Hanusz. Jego zdaniem zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PIT nie dotyczyło mundurowych, bo dla nich przewidziano całkiem inne zwolnienie, zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 49. ©?

Zdania odrębne w NSA w sprawach podatkowych w 2015 r.

Czego dotyczyło

Który sędzia złożył zdanie odrębne

Wyroki potwierdzające zdanie odrębne

Stawka VAT od refakturowania mediów przy wynajmie powierzchni w galerii handlowej (I FSK 1659/13, I FSK 1660/13)

Marek Kołaczek

I FSK 1565/13

Wykup przedmiotu leasingu po cesji praw z umowy na innego leasingobiorcę (II FSK 1787/13)

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka

II FSK 1322/11 II FSK 1484/11

Korekta VAT przy sprzedaży samochodu osobowego przed 1 kwietnia 2014 r. (I FSK 757/14)

Janusz Zubrzycki

Odliczenie VAT od bankowozów typu C (I FSK 202/14)

Adam Bącal

Zakaz odliczania podatku naliczonego przy WNT, jeśli towar nie trafia ostatecznie do Polski ( I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14)

Małgorzata Niezgó dka-Medek

Brak możliwości uchylenia – po upływie terminu przedawnienia – decyzji ostatecznej, która była bezprzedmiotowa w momencie jej wydania (I FSK 1994/13)

Janusz Zubrzycki

II FSK 2917/12

II FSK 3016/12

II FSK 71/13

II FSK 274/13

II FSK 572/13

Uwaga: Wszystkie te wyroki nie dotyczyły jednak uchylenia decyzji wymiarowej, lecz wydanej wskutek przestępstwa decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej

Świadczenia mieszkaniowe dla żołnierzy wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową przed 2012 r. (II FSK 715/14)

Antoni Hanusz

II FSK 1066/14

I SA/Łd 1465/12 (prawomocny)