Można wyróżnić trzy rodzaje kar. Pierwsza to pozbawienie podatnika ulgi na zakup, druga to odpowiedzialność za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, a ostatnia to zastosowanie 30-proc. stawki.
CYKL: KASY REJESTRUJĄCE (CZ. 8)
Podatnicy oraz inne osoby naruszający obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób prywatnych (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych) za pomocą kas rejestrujący muszą się liczyć z sankcjami. Wyróżnić można trzy ich rodzaje.
Bez odliczenia
Na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90 proc. jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Jest to tzw. ulga na zakup kas.
Jak z tego wynika, naruszenie terminu rozpoczęcia ewidencjonowania wyłącza możliwość skorzystania z ulgi na zakup kas.
PRZYKŁAD 1
Niespełnienie wymogu
Lekarz świadczący w niewielkim zakresie usługi na rzecz osób prywatnych, wbrew obowiązkowi, nie rozpoczął od 1 marca 2015 r. ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób prywatnych za pomocą kas rejestrujących (2 marca 2015 r. wystąpiła u niego pierwsza sprzedaż na rzecz osoby prywatnej, która powinien zaewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej). Wyłącza to możliwość skorzystania przez lekarza z ulgi na zakup kas w związku z przykładowo, nabyciem kasy w kwietniu czy maju.
Odpowiedzialność karna skarbowa
Sankcje za naruszanie obowiązku ewidencjonowania określa też kodeks karny skarbowy. W świetle jego przepisów naruszenie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 240 stawek dziennych (zob. art. 60 par. 1 kodeksu karnego skarbowego; przepis ten penalizuje przestępstwo polegające na nieprowadzeniu, wbrew obowiązkowi, księgi, zaś kasy rejestrujące uważa się, zgodnie z art. 53 par. 21 kodeksu karnego skarbowego, za księgi), a w wypadkach mniejszej wagi – wykroczenie skarbowe zagrożone karą grzywny (zob. art. 60 par. 4 kodeksu karnego skarbowego).
WAŻNE
Naruszenie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 240 stawek dziennych
PRZYKŁAD 2
Przestępstwo lub wykroczenie
Wróćmy do poprzedniego przykładu, tj. do lekarza, który wbrew obowiązkowi nie rozpoczął od 1 marca 2015 r. ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób prywatnych za pomocą kas rejestrujących. Lekarz ten – niezależnie od braku prawa do ulgi na zakup kas – musi się liczyć z ryzykiem kary grzywny za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe polegające na nieprowadzeniu, wbrew obowiązkowi, księgi.
Z kolei sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej (w przypadkach gdy podatnik obowiązany jest do zaewidencjonowania danej sprzedaży w kasie rejestrującej) stanowi w świetle przepisów kodeksu karnego skarbowego przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 180 stawek dziennych (zob. art. 62 par. 4 w zw. z art. 62 par. 1 kodeksu karnego skarbowego), zaś w przypadkach mniejszej wagi – wykroczenie skarbowe (zob. art. 62 par. 5 kodeksu karnego skarbowego).
WAŻNE
Sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 180 stawek dziennych
PRZYKŁAD 3
Porada bez ewidencji
Doradca podatkowy rozpoczął od 1 marca 2015 r. ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz osób prywatnych. 20 marca 2015 r. doradca odpłatnie udzielił osobie prywatnej porady podatkowej, której to porady (usługi jej udzielenia) nie zaewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej. Doradca podatkowy musi się w tej sytuacji liczyć z ryzykiem kary grzywny za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe polegające na dokonaniu sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej.
W obu przypadkach istnieje możliwość wyłączenia ryzyka pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej poprzez tzw. czynny żal. W tym celu należy – zanim właściwy naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej uzyska udokumentowaną wiedzę na temat popełnionego czynu zabronionego – zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej o zaistniałej sytuacji (zob. art. 16 par. 1 kodeksu karnego skarbowego). Osoby fizyczne korzystające z tej możliwości muszą jednak pamiętać, że często umożliwiają w ten sposób ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego (o czym poniżej).
PRZYKŁAD 4
Podatnik sam informuje urząd
Załóżmy, że doradca podatkowy, o którym mowa w poprzednim przykładzie, na początku maja 2015 r. uświadomi sobie popełniony błąd. Jeżeli do tego czasu właściwy dla niego naczelnik urzędu skarbowego ani organ kontroli skarbowej nie uzyska wiedzy na ten temat, doradca może, zawiadamiając o zaistniałej sytuacji jeden z tych organów, wyłączyć ryzyko kary grzywny za sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe...
Trzeci rodzaj sankcji za naruszanie obowiązku ewidencjonowania określa art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób prywatnych za pomocą kas rejestrujących naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Podkreślić należy, że podstawę ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi ta część kwot podatku naliczonego, która dotyczy zakupów związanych ze sprzedażą podlegającą obowiązkowi ewidencjonowania, a więc sprzedażą na rzecz osób prywatnych (odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie orzecznictwo wydane na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do końca listopada 2008 r. – zob. przykładowo uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 1998 r., sygn. akt FPS 7/98). Organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu tego zobowiązania uwzględniać kwot podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży niepodlegającej obowiązkowi ewidencjonowania (tzn. sprzedaży na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi).
PRZYKŁAD 5
Organ ustali wysokość
Z początkiem października 2014 r. spółka jawna utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania ze względu na kwotę obrotów. Mimo to w spółce nie została zainstalowana kasa rejestrująca. W okresie od 1 października do 31 grudnia 2014 r. kwota podatku naliczonego od zakupów spółki dotyczących sprzedaży na rzecz osób prywatnych wyniosła 2400 zł. W tej sytuacji za ten okres spółka musi się liczyć z ustaleniem przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 720 zł (2400 zł x 30 proc.).
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest w formie decyzji. Termin jej wydania określa art. 68 par. 3 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. według mnie od końca roku, w którym mimo istnienia obowiązku podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących).
Termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (zob. art. 47 par. 1 ordynacji podatkowej). Po tym dniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową (zob. art. 51 par. 1 ordynacji podatkowej), od której naliczane są odsetki za zwłokę (zob. art. 53 par. 1 ordynacji podatkowej).
WAŻNE
Termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Po tym dniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę
Podkreślić należy, że omawianej sankcji nie towarzyszy utrata prawa do odliczenia (niezgodny z przepisami unijnymi przepis, określający jako konsekwencję naruszania obowiązku ewidencjonowania częściową utratę prawa do odliczenia, obowiązywał do końca listopada 2008 r.). Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 790/09), w którym czytamy, że „dodatkowe zobowiązanie nie ma bowiem cech podatku VAT. Przede wszystkim obciąża tylko podatnika, który dokonuje sprzedaży i nie jest ustalone proporcjonalnie do otrzymanej ceny. W przypadku naruszenia obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1, podatnik nie traci prawa do odliczenia (określonej części) podatku naliczonego”.
...nie dla wszystkich
Sankcja w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie grozi wszystkim podatnikom. Z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego się nie ustala. Sankcja, o której mowa, grozi zatem przede wszystkim podatnikom niebędącym osobami fizycznymi, a więc podatnikom będącym osobami prawnymi (np. spółkom kapitałowym czy fundacjom) oraz jednostkami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (np. spółkom osobowym czy wspólnotom mieszkaniowym).
WAŻNE
W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego się nie ustala
Często jednak dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT nakładane może być także na podatników będących osobami fizycznymi. Dotyczy to tych osób fizycznych, które korzystając z instytucji czynnego żalu wyłączyły swoją odpowiedzialność karną skarbową za naruszenie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania. Skoro bowiem osoby takie – dzięki instytucji czynnego żalu – za dany czyn nie ponoszą odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, wskazane wyłączenie stosowania art. 111 ust. 2 ustawy o VAT nie ma wobec nich zastosowania.
PRZYKŁAD 6
Po utracie zwolnienia
Podatnik będący osobą fizyczną przeoczył moment utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania i po utracie prawa do tego zwolnienia nadal nie ewidencjonował sprzedaży na rzecz osób prywatnych za pomocą kasy rejestrującej. Dopóki podatnik taki nie skorzysta z instytucji czynnego żalu, nie grozi mu ryzyko ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (grozi mu natomiast – o czym była mowa wcześniej – kara grzywny za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe polegające na nieprowadzeniu, wbrew obowiązkowi, księgi). Z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnik ten musi się natomiast liczyć, jeżeli poprzez czynny żal wyłączy ryzyko pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej skarbowej za czyn zabroniony polegający na nieprowadzeniu, wbrew obowiązkowi, księgi.
Jak widać, korzystanie przez osoby fizyczne z czynnego żalu w związku z naruszeniem rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej nie zawsze się opłaca. Może się bowiem okazać, że konsekwencją czynnego żalu będzie ustalenie przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego wysokość będzie wyższa od kary grzywny, która zostałaby nałożona za czyn zabroniony polegający na nieprowadzeniu, wbrew obowiązkowi, księgi.
Niestety nie jest możliwe wskazanie, kiedy korzystniejsze jest skorzystanie z czynnego żalu, a kiedy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. O ile bowiem wysokość ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego można wstępnie oszacować, wysokość kary grzywny za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe może być bardzo różna.
Wysokość grzywien za wykroczenia skarbowe oraz przestępstwa skarbowe w 2015 r.
Rodzaj grzywny Wysokość
Za wykroczenie skarbowe wymierzona przez urząd skarbowy mandatem od 175 zł do 3500 zł (od 1/10 do 2-krotności minimalnego wynagrodzenia)
Za wykroczenie skarbowe wymierzona przez sąd wyrokiem od 175 zł do 35 000 zł (od 1/10 do 20-krotności minimalnego wynagrodzenia)
Za wykroczenie skarbowe wymierzona przez sąd nakazem od 175 zł do 17 500 zł (od 1/10 do 10-krotności minimalnego wynagrodzenia)
Za przestępstwo skarbowe wymierzana jest przez sąd od 583,30 zł do 16 799 040 zł (wymierzana w stawkach dziennych, liczba stawek wynosi od 10 do 720, stawka dzienna wynosi od 58,33 zł do 23 332 zł)
POPRZEDNIE CZĘŚCI CYKLU UKAZAŁY SIĘ:
cz. 1 / 2 lutego 2015 / nr 21
cz. 2 / 9 lutego 2015 / nr 26
cz. 3 / 2 marca 2015 / nr 41
cz. 4 / 9 marca 2015 / nr 46
cz. 5 / 16 marca 2015 / nr 51
cz. 6 / 30 marca 2015 / nr 61
cz. 7 / 13 kwietnia 2015 / nr 70