Wprowadzenie do ordynacji podatkowej klauzuli (z łac. in dubio pro tributario) zaproponował jako pierwszy prezydent Bronisław Komorowski. W projekcie, który jest już po I czytaniu w Sejmie, zaproponował dodanie nowego art. 2a w brzmieniu: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Ocenę tej propozycji przedstawiła ostatnio Rada Konsultacyjna Prawa Podatkowego. Zrobiła to na wniosek Ministerstwa Finansów. Uznała, że prezydencka propozycja dostatecznie spełnia wymogi poprawnej legislacji i mogłaby zostać wprowadzona. Zarazem jednak rada przedstawiła ministerstwu trzy nowe warianty zasady in dubio pro tributario.

– Wydaje nam się, że każdy z tych wariantów jest bardziej precyzyjny, lepszy, bardziej oddaje intencje projektodawcy niż zaproponowany art. 2a – skomentował Włodzimierz Gurba, zastępca dyrektora departamentu polityki podatkowej w Ministerstwie Finansów podczas konferencji zorganizowanej przez Pracodawców RP. Dodał, że resort nie kwestionuje samej idei wprowadzenia tego rodzaju klauzuli jako zasady ogólnej.

W debacie nad nią pojawiają się jednak głosy przeciwne, jak choćby prof. Andrzeja Gomułowicza (jego stanowisko przedstawiliśmy w DGP w nr 21/2015). Nie jest to głos odosobniony. – Zgadzam się z prof. Gomułowiczem co do wielu podnoszonych przez niego argumentów przeciwko wpisywaniu tej zasady do przepisów prawa (o których wypowiadał się na łamach DGP). Jeśli już taka zasada miałaby znaleźć się w regulacjach prawnych, to należałoby poważnie przeformułować propozycję prezydencką – uważa dr Maciej Ślifirczyk z Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego i członek Rady Konsultacyjnej.

Dla organów i sądu

Zgodnie z pierwszym zaproponowanym przez radę wariantem, „jeżeli w sprawie rozstrzyganej przez organ podatkowy lub sąd administracyjny pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, to są one rozstrzygane na korzyść podatnika”.

– Wariant ten, w przeciwieństwie do wersji prezydenckiej, dokładnie wskazuje, kto jest adresatem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Będzie nim organ podatkowy lub sąd administracyjny – zauważa Agnieszka Tałasiewicz, partner w EY, a zarazem członek Rady Konsultacyjnej.

Jej zdaniem można ograniczyć zasadę in dubio pro tributario do organów i sądów, bo podatnicy nie potrzebują normy prawnej, żeby rozstrzygać wątpliwości na swoją korzyść.

Druga zmiana w tym wariancie polega na wskazaniu, że chodzi o wątpliwości co do treści normy prawnej, a nie – jak w wersji prezydenckiej – treści przepisów prawnych. Oznaczałoby to, że chodzi o wątpliwości co do rozumienia wykładni przepisu, a nie o wątpliwości co do jego treści.

W tym wariancie rada proponuje też zrezygnować ze słów „niedające się usunąć” i pozostawić jedynie słowo „wątpliwości”.

– Oznaczałoby to, że nowa zasada będzie stosowana do wątpliwości, które pozostaną po wykorzystaniu metod wykładni językowej, systemowej i celowościowej – wyjaśnia Agnieszka Tałasiewicz.

Ważna konstytucja

Zgodnie z drugim wariantem przedstawionym przez Radę Konsultacyjną, „w przypadku, w którym zastosowanie dostępnych metod wykładni przepisów prawa podatkowego nie daje jednoznacznego wyniku, za prawidłowy uznaje się wynik wykładni, który prowadzi do najmniejszej ingerencji w prawa i wolności wyrażone w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej”.

Zdaniem dr. Macieja Ślifirczyka taka formuła jest lepsza od propozycji prezydenckiej, ponieważ zawiera sformułowania, które są łatwiejsze w interpretacji. Nie ma w niej sformułowania „wątpliwości”, które obecnie pojawia się np. w art. 199a par. 3 ordynacji i jest jedną z przyczyn niefunkcjonowania tego przepisu w praktyce.

– Liczba postępowań sądowych zapadłych na tej podstawie prawnej jest śladowa – zauważa ekspert.

Zwraca też uwagę, że w tym wariancie odwołanie się do wyniku dostępnych metod wykładni powinno budzić mniejsze kontrowersje niż zawarte w projekcie prezydenckim odwołanie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

– Odwołanie z tekstu prezydenckiego może sugerować, że art. 2a będzie odnosił się wyłącznie do wątpliwości przy stosowaniu wykładni językowej. Natomiast zaproponowana przez radę formuła odnosi się jasno do wyniku różnych metod wykładni, a nie tylko do wykładni językowej – uzasadnia Maciej Ślifirczyk.

Wskazuje także, że drugi wariant odsyła do rozdziału II konstytucji i uwzględnia poglądy Trybunału Konstytucyjnego o obowiązku uwzględniania interesu podatnika przy rozstrzyganiu niejednoznaczności w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

– O ile zawarte w prezydenckim projekcie określenie rozstrzyganie na korzyść podatnika wydaje się być zrozumiałe w języku potocznym, to w kontekście prawnym może budzić wątpliwości – uważa Maciej Ślifirczyk.

Podaje przykład VAT – dla jednego podatnika może być korzystne uznanie danej czynności za niepodlegającą opodatkowaniu, a dla drugiego korzystne będzie uznanie takiej samej czynności za zwolnione z opodatkowania.

– Posługiwanie się wersją prezydencką może więc prowadzić do niejednolitego interpretowania tych samych przepisów prawa podatkowego – uważa ekspert.

Zwraca też uwagę, że poparta przez Radę Konsultacyjną formuła ma charakter szerszy, uniwersalny, bo nie odnosi się wyłącznie do podatnika. Może dotyczyć wszystkich podmiotów prawa podatkowego, czyli np. płatników, inkasentów, osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe i inne podmioty funkcjonujące na gruncie prawa podatkowego.

Dążenie do precyzji

Według trzeciej propozycji Rady Konsultacyjnej, „należy dążyć do rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego”.

Podobnie jak w wariancie drugim, rada zwróciła w niej uwagę na to, aby formuła miała uniwersalny charakter, czyli dotyczyła nie tylko podatników, ale również płatników, inkasentów, osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe i in. Położyła też nacisk na dążenie do rozstrzygania wątpliwości.

Mimo to jest to wersja najbardziej zbliżona do prezydenckiej.

Zasada potrzebna od zaraz

Zaproponowana w prezydenckim projekcie treść przepisu regulującego zasadę in dubio pro tributario nie wymaga modyfikacji. W prosty i jasny sposób odzwierciedla ona ideę oraz sens tej zasady. Prace nad projektem wprowadzającym zasadę in dubio pro tributario trwały 1,5 roku i toczyły się przy udziale specjalistów ds. prawa podatkowego, przedstawicieli świata nauki oraz przedsiębiorców. Wszystkie zaproponowane w nim rozwiązania zostały poddane dogłębnej analizie. Z kolei zaprezentowane przez Radę Konsultacyjną formuły przepisu znajdują się w początkowej fazie analiz. Należy wyraźnie zaznaczyć, że każdy dzień utrzymania status quo w tej materii jest szkodliwy dla podatników, Skarbu Państwa, a także hamuje rozwój polskiej przedsiębiorczości.