Akty takie jak wyniki kontroli, które wydają dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, nie mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego. Sprawdzany nie ma żadnej możliwości ich podważenia. Nieprawidłowości podczas kontroli będzie mógł zgłosić dopiero, jeśli na podstawie jej wyników – na dalszych etapach postępowania – dojdzie do wydania decyzji.

Kontrola skarbowa

Kontrola skarbowa

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Sprawa komisarza

Przekonała się o tym kobieta zatrudniona na stanowisku komisarza skarbowego w UKS, której sprawą 21 sierpnia 2013 r. zajął się Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I OSK 505/12). Chodziło o oświadczenia majątkowe, które jako pracownik służby cywilnej ma obowiązek składać co roku. Dyrektor UKS zweryfikował je i wskazał w nich nieprawidłowości. Zakwestionował posiadanie przez nią udziałów w spółce z o.o. wynoszących ponad 10 proc. kapitału tej firmy. Zakaz przekroczenia tego limitu wynika z ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 216, poz.1584 z późn. zm.).

Przełożony uznał też, że jego podwładna w deklaracjach majątkowych składanych w latach 2004–2008 podała nieprawdziwe dane o swoich nieruchomościach – przy jednych zaniżała metraż, a przy innych zawyżała. Nie wykazała też wszystkich posiadanych pieniędzy, a jeśli chodzi o udziały w spółkach, to nie określiła ich wartości i ilości zgodnie ze stanem faktycznym. W wyniku kontroli dyrektor UKS nakazał zbycie udziałów w spółkach oraz poinformował o konsekwencjach związanych z wszczęciem postępowania karnego i dyscyplinarnego.

Kobieta wniosła skargę do sądu. Zarzuciła, że przełożony źle zinterpretował ustawowe ograniczenia dotyczące wielkości posiadanych udziałów. Argumentowała, że nabyła je w 2002 r., a wtedy pracownicy aparatu kontroli skarbowej nie mieli obowiązku składania oświadczeń. Zaznaczyła też, że z przepisów nie wynika wprost, aby ograniczenie co do ilości posiadanych udziałów dotyczyło komisarzy skarbowych.

Podkreśliła, że nakaz pozbycia się udziałów ma wpływ na jej sytuację w przyszłości, ponieważ jeśli ich nie sprzeda, to zostaną wobec niej wyciągnięte konsekwencje. Uznała, że w tej sytuacji skarga na wynik kontroli jest jedyną możliwą formą obrony.

Dyrektor UKS wskazał jednak przed sądem na jej niedopuszczalność. Mimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznał skargę, ale nie przyznał racji kobiecie. Podkreślił, że ograniczenia mają zastosowanie do wszystkich pracowników i urzędników zatrudnionych w Ministerstwie Finansów, a UKS wchodzi w skład struktury organizacyjnej tego resortu. Zaznaczył jednak, że wynik kontroli podlega skardze, ponieważ ma wpływ na przyszłą sytuację prawną skarżącej.

Kobieta próbowała dochodzić swoich racji przed NSA, ale ten uznał, że skarga jest niedopuszczalna, i ją odrzucił. Uchylił też wyrok sądu wojewódzkiego.

Sędzia Jan Paweł Tarno wyjaśnił, że wynik kontroli nie podlega skardze, ponieważ nie przewidują tego przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). W ostatnim czasie linia orzecznicza NSA pozostaje w tej kwestii jednolita.

Według Andrzeja Ossowskiego, adwokata prowadzącego własną kancelarię, takie rozstrzygnięcie NSA jest słuszne. Zwraca uwagę na to, że sama kontrola oświadczenia majątkowego nie wywołuje dla pracownika UKS żadnych skutków prawnych.

– W oparciu jednak o jej wynik mogą być podejmowane wobec niego określone czynności przewidziane prawem pracy, w szczególności z jednostronnym rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę – wyjaśnia.

W praktyce, co przyznał sam dyrektor UKS, wynik kontroli może stanowić materiał dowodowy dla innych postępowań – dyscyplinarnego i karnego. Oznacza to, że dopiero na ich etapie można zarzucać nieprawidłowości w przeprowadzonej kontroli.

Element dowodu

Podobnie jest z wynikami kontroli wydawanymi przez dyrektorów UKS w sprawach podatników, którym zakwestionowali rozliczenia.

Michał Roszkowski, radca prawny, doradca podatkowy, partner w Accreo, wyjaśnia, że wynik kontroli nie jest takim dokumentem jak decyzja czy postanowienie, który „władczo” rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika.

– Trudno też doszukać się przepisu, który umożliwiałby organom przeprowadzenie egzekucji na podstawie ustaleń wyniku kontroli – zaznacza.

Przyznaje jednak, że taki dokument zazwyczaj stanowi element materiału dowodowego, na podstawie którego może być wydana w przyszłości decyzja podatkowa. Jednak do momentu gdy nie zostanie wykorzystany w ten sposób, trudno mówić o kreowaniu przez niego praw i obowiązków wobec podatnika.

Tak też stwierdził NSA w wyroku z 26 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 532/11). W tej sprawie sąd nie odrzucił skargi, tylko ją oddalił. Wynikało to z tego, że małżeństwo, wobec którego prowadzono postępowanie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów, najpierw odwołało się do izby skarbowej od wyniku kontroli sporządzonego przez UKS. Wtedy dyrektor IS postanowieniem wskazał na niedopuszczalność wniesienia odwołania. A skargi na postanowienia są już przez sąd rozpatrywane.

Czy przepisy powinny się zmienić tak, aby wynik kontroli podlegał skardze do sądu?

– Przyznanie kontrolowanemu prawa do złożenia takiej skargi prowadziłoby do pewnej rewolucji procesowej, bo w takim przypadku sąd administracyjny musiałby ustalać stan faktyczny sprawy – komentuje Tomasz Miłek, wiceprzewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych.

Z kolei Katarzyna Wojtowicz-Janicka, radca prawny, doradca podatkowy w Czyż Łabno, uważa, że wpisanie wyników kontroli do katalogu aktów, którymi mają się zajmować sądy administracyjne, pozostaje w sprzeczności z zasadą ekonomii procesowej i wiązałoby się z przewlekłością prowadzonych postępowań.

Wynik kontroli może stanowić materiał dowodowy w innych postępowaniach.