Z uwagi na to, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09) i jego uzasadnienie wciąż nie zostały opublikowane, brak jest na razie do nich obszerniejszych komentarzy. Ci zaś, którzy na bieżąco wypowiadają się na ten temat, dość często mylą stwierdzenie nieważności decyzji ze wznowieniem postępowania. I przestrzegają przed hurraoptymizmem, zalecają wstrzemięźliwość oraz oczekiwanie nie tylko na publikację, ale nawet na ukształtowanie się nowej linii orzeczniczej.

Tym samym wyrządzają szkodę osobom skrzywdzonym przez fiskusa w postępowaniach w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, którzy daninę już zapłacili (nie zaskarżali decyzji ostatecznych lub przegrali sprawę przed sądami administracyjnymi). Na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest bowiem tylko miesiąc od daty opublikowania wyroku TK. Uchybienie temu terminowi prowadzi do bezpowrotnego zaprzepaszczenia szans, jakie daje rozstrzygnięcie trybunału.

Wzruszenie decyzji

Zasada trwałości decyzji ostatecznych to jeden z kanonów postępowania podatkowego. Wyrażona została zarówno w art. 128 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jak i w – stosowanym przed wejściem w życie ordynacji – art. 16 kodeksu postępowania administracyjnego. Wyłom od tej zasady stanowią nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, w tym:

● wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 ordynacji (art. 145 k.p.a.),

● stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 ordynacji (art. 156 k.p.a.).

Z uwagi na swój nadzwyczajny charakter instytucje te traktowane są wyjątkowo rygorystycznie przez organy podatkowe, ale przede wszystkim przez bardzo bogate orzecznictwo. Ich stosowanie w praktyce przysparza więc wielu problemów, nawet profesjonalistom.

Nie powinien zatem dziwić błąd popełniany przez część komentatorów wyroku trybunału, polegający na stosowaniu zamiennie terminów „nieważność decyzji” i „uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania”.

Stwierdzić nieważność

Zgodnie z art. 247 par. 1 ordynacji, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy występuje co najmniej jedna z kwalifikowanych przesłanek wymienionych w tym przepisie (obejmującym ich zamknięty katalog.).

Niestety, stwierdzona w części I w punkcie 2 wyroku TK niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) z ustawą zasadniczą nie jest taką przesłanką.

W szczególności nie można twierdzić, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 par. 1 pkt 2), bowiem w dacie jej wydawania nie istniał w obrocie prawnym wyrok trybunału.

Z tych samych powodów nie można uznać, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 par. 1 pkt 3).

Zastosowania nie ma także art. 247 par. 1 pkt 7 ordynacji, bowiem dla spełnienia hipotezy normy prawnej wynikającej z tego przepisu konieczne jest, by sankcja nieważności decyzji wynikała wprost z wyraźnie wskazanego przepisu (przepisu odrębnego).

Reasumując, komentowany wyrok trybunału nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Wznowić postępowanie

Stwierdzenie niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o PIT z konstytucją stanowi natomiast bez wątpienia przesłankę wznowienia postępowania w trybie art. 240 par. 1 pkt 8 ordynacji. Co ważniejsze, jest to samoistna podstawa prawna wznowienia postępowania.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą i poglądami doktryny nadzwyczajny charakter tej instytucji sprawia, że organ prowadzący wznowione postępowanie nigdy nie rozpatruje sprawy ponownie co do istoty (merytorycznie).

Bada ją jedynie pod kątem przesłanek wznowienia: jeśli stwierdzi ich wystąpienie, zobligowany jest do uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części i w tym zakresie orzeknięcia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie (art. 245 par. 1 pkt 1 ordynacji).

Wspomniany organ może również odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej – pomimo istnienia przesłanek wznowienia – jeśli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub art. 70 Ordynacji (art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b). Omówienie tego zagadnienia wykracza poza ramy niniejszego artykułu. Należy jedynie odnotować, że istnieje bogata grupa orzeczeń sądowych, w myśl których zapłata (wyegzekwowanie) podatku sprawia, że przedawnienie już nie biegnie.

Praktyczne działanie

Wbrew obawom prezentowanym przez wielu dotychczasowych komentatorów, część I punkt 2 orzeczenia trybunału (stwierdzenie niezgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o PIT) brzmi w sposób bezwarunkowy i kategoryczny; wejdzie w życie z dniem opublikowania wyroku i od tego dnia będzie miała zastosowanie.

Skuteczne wznowienie postępowania będzie zatem możliwe niezależnie od tego, co znajdzie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia TK. Choć oczywiście nie sposób przecenić wagi tego uzasadnienia dla trwających i przyszłych postępowań oraz dla prac legislacyjnych.

Z powodów przedstawionych wyżej skuteczne wznowienie postępowania będzie możliwe w większości przypadków zakończonych decyzją ostateczną (niezależnie od tego, jak przebiegało postępowanie zakończone tą decyzją).

Sentencja wyroku TK mówi o art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w latach 1998–2006. W związku z tym możliwość wznowienia postępowania dotyczącego podatku wymierzonego za ten okres nie budzi żadnych wątpliwości.

Mogą się one pojawić w odniesieniu do okresu późniejszego. Uważam jednak, że z uwagi na niemal identyczne brzmienie i sens art. 20 ust. 3 po roku 2006 możliwe jest również wznowienie postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących lat późniejszych. Oczywiście w tym przypadku należy brać pod uwagę duże prawdopodobieństwo sporu z fiskusem.

Res iudicata

Pojawiają się również wątpliwości, czy wznowienie postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznych utrzymanych w mocy wyrokami sądów administracyjnych (decyzji, które były zaskarżane), nie stanowiłoby pogwałcenia zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata).

Uważam, że wątpliwości takie są nieuzasadnione. Wyroki, zarówno WSA, jak i NSA, w wyniku których zaskarżone decyzje ostateczne utrzymane zostały w mocy, wydane zostały w ówczesnym stanie prawnym, gdy nikt nie zakwestionował jeszcze konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT.

Rozstrzygnięcie trybunału stworzyło zupełnie nowy stan prawny i wznowienie postępowania przed organem podatkowym nie narusza w jakikolwiek sposób zasady res iudicata w odniesieniu do poprzednich prawomocnych wyroków sądów administracyjnych.

Wznowienie postępowania będzie możliwe w większości przypadków zakończonych decyzją ostateczną

Jerzy Andrzej Tomczak doradca podatkowy, JAT Serwis doradztwa podatkowego online