W ramach prowadzonej kontroli lub postępowania podatkowego organ może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów (w zakresie kontrolowanym u sprawdzanego) w celu zweryfikowania ich prawidłowości i rzetelności (art. 274c par. 1 Ordynacji podatkowej – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W doktrynie i orzecznictwie taka czynność nosi miano kontroli krzyżowej.

Nie stanowi ona odrębnej kontroli podatkowej w odniesieniu do kontrahenta, lecz ma charakter czynności sprawdzających. Jej celem jest weryfikacja, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanego podatnika znajdują swoje odzwierciedlenie w dokumentacji i księgach podatkowych jego kontrahenta. Chodzi o potwierdzenie, czy rzeczywiście doszło między nimi do operacji gospodarczej, lub ustalenie określonych faktów w zakresie objętym badaniem.

Ważna działalność

Kontrola krzyżowa jest dopuszczalna jedynie w sytuacji, gdy kontrahent kontrolowanego podatnika prowadzi działalność gospodarczą. Chodzi o działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Należy przez nią także rozumieć wykonywanie wolnego zawodu oraz każdą inną działalność zarobkową we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają jej do działalności gospodarczej, a osoby jej wykonującej – do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Liczba kontroli podatkowych i skarbowych

Liczba kontroli podatkowych i skarbowych

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

W doktrynie można znaleźć pogląd, że przeprowadzenie kontroli krzyżowej w stosunku do kontrahenta będzie niemożliwe, gdy co prawda prowadzi on działalność gospodarczą, ale w stosunku do kontrolowanego występuje wyłącznie w charakterze konsumenta. Z drugiej jednak strony sytuacja, w której kontrahent zakończył działalność gospodarczą (a prowadził ją w kontrolowanym przez organ okresie) nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia u niego czynności sprawdzających.

Tylko dokumenty

Przedmiotem kontroli krzyżowej może być wyłącznie dokumentacja. Organ podatkowy ma oczywiście prawo przesłuchać kontrahenta, zebrać wyjaśnienia np. od jego pracowników lub też dokonać oględzin, jednakże czynności takie może przeprowadzić jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a nie czynności sprawdzających (kontroli krzyżowej). Jeśli kontrahent sam składa wyjaśnienia odnośnie do weryfikowanej w trakcie kontroli krzyżowej dokumentacji, organ powinien zapisać jego wypowiedzi w sporządzanym protokole. Jakiekolwiek odrębne wyjaśnienia kontrahentów podatnika w trakcie czynności sprawdzających nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Sz 551/06).

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji dokumentu. Pewnych wskazówek dostarcza jednak orzecznictwo. NSA w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 2151/09) zauważył, że dokumentem w rozumieniu prawa podatkowego jest akt stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości za pomocą pisma, urzędowy lub prywatny, utrwalony na określonym materiale lub elektronicznym nośniku danych.

Przedmiotem czynności sprawdzających mogą być więc wszelkie dokumenty mające znaczenie dla ustalenia faktów istotnych w sprawie w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec podatnika, a nie np. jedynie faktury VAT, czyli księgi rachunkowe, umowy, decyzje administracyjne, protokoły wykonania usług, opinie.

Lepiej nie odmawiać

Kontrahent nie ma prawa decydować, czy między żądanymi dokumentami a prowadzoną kontrolą podatkową zachodzi odpowiednia korelacja i czy w związku z tym musi je przekazać organowi. Jak zauważył WSA w Warszawie, istota danej sprawy może wymagać zebrania dokumentów, które w ocenie osób jej nieznających są nieprzydatne, a jednak w rzeczywistości mogą się przyczynić do jej wyjaś- nienia. Nie można więc bez znajomości danej sprawy przesądzić, czy dokument był potrzebny, czy też organ zażądał go niezasadnie (zob. wyrok z 4 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 542/09; por. także interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2008 r., nr IPPP1/443-1705/08-2/IG).

Za ewentualne niewydanie dokumentacji żądanej przez organ podatkowy w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających kontrahent nie może zostać ukarany karą porządkową (grozi jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej). Należy jednak mieć na uwadze, że bierna postawa może stanowić powód do wszczęcia wobec kontrahenta postępowania podatkowego. Organ może mieć bowiem wątpliwości co do prawidłowości jego rozliczeń podatkowych.

Protokół jako dowód

Na koniec przeprowadzanej kontroli krzyżowej sporządzany jest protokół (art. 274c par. 1 Ordynacji podatkowej). Ma on walor dowodu i może służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego nie tylko przedmiotu samej kontroli, ale także w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 1017/09).

Warto także zauważyć, że czynności kontroli krzyżowej nie wymagają zawiadomienia o nich strony postępowania podatkowego. Na podstawie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej przysługuje jej jednak prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w ten sposób materiału dowodowego. W razie wątpliwości lub uwag do niego podatnik może wnieść o przesłuchanie kontrahenta w toku kontroli podatkowej.

Podsumowując, w trakcie kontroli krzyżowej organ podatkowy ma pełne prawo żądać od kontrahentów podatnika wszelkiej dokumentacji w celu sprawdzenia jej prawidłowości i rzetelności. Przedmiot weryfikacji stanowić będzie (co do zasady) wyłącznie dokumentacja, a naruszenie tej procedury przez organ może stanowić podstawę do uchylenia decyzji podatkowej na dalszym etapie postępowania.

Anna Łukaszewicz-Obierska radca prawny, partner, WKB