Po każdym przegranym sporze z organem podatkowym podatnik czuje się poszkodowany. Często nawet w takich przypadkach, gdy fiskus ewidentnie ma rację. Ale zdarzają się też sytuacje, kiedy – w przekonaniu podatnika – ogłoszony wyrok sądu narusza prawo, a mimo to został ogłoszony i stał się prawomocny. Czy przegrany ma wtedy jeszcze szansę na dochodzenie swoich praw?
Tak. Ma taką możliwość od 10 kwietnia 2010 r. Weszły wtedy w życie przepisy pozwalające wystąpić do naczelnego Sądu Administracuyjnego (NSA) ze skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia została wprowadzona jako szczególny środek prawny umożliwiający skorzystanie z roszczeń cywilnoprawnych, których podstawą są przepisy kodeksu cywilnego.
Jak mówi Michał Roszkowski, menedżer w Accreo Taxand, pozwala ona starać się o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej w formie prawomocnego orzeczenia sądowego.
– Wyrok wydany po uwzględnieniu tej skargi będzie stanowić swoisty przedsąd (prejudykat), który dla celów postępowania odszkodowawczego potwierdzi niezgodność z prawem wydanego orzeczenia – dodaje.
Nieskuteczne przepisy
Niestety, praktyka pokazuje, że takie skargi są nieskuteczne. Wszystkie zostały bowiem przez NSA odrzucone. Także te, które nie dotyczyły spraw podatkowych. Z czego to wynika?
– Przyczyny tkwią nie tylko w treści przepisów o skardze, ale również w podejściu NSA do przesłanek jej stosowania – uważa Arkadiusz Gerwel, adwokat w Kancelarii KNDP.
Elementy konstrukcyjne skargi i powody jej wniesienia określone są w przepisach o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Procedura wydaje się prosta. Podatnik wykazuje przed NSA niezgodność z prawem orzeczenia i dzięki temu ma otwartą drogę do dochodzenia odszkodowania przed sądem cywilnym. Problem tylko w tym, że co innego oznacza niezgodność z prawem w przypadku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a co innego w przypadku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA).
Kłopoty z przesłankami
Skarga od wyroków NSA, co do zasady, nie przysługuje, chyba że niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. To powoduje, że możliwość wniesienia skargi od orzeczenia tego sądu jest iluzoryczna.
– W prawie UE olbrzymią rolę pełni orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Ale jego linia orzecznicza często się zmienia. Właśnie dlatego wykazanie naruszenia prawa byłoby bardzo trudne, a już wykazanie rażącego naruszenia prawa jest właściwie niemożliwe – dodaje Marek Sikorski, ekspert podatkowy w Instytucie Studiów Podatkowych.
W polskim orzecznictwie przyjęło się, że do rażącego naruszenia prawa może dojść tylko w przypadku, gdy przepis jest całkowicie jednoznaczny, czyli nie daje pola do jego różnorodnej wykładni.
Trudno jest również złożyć skargę od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Po pierwsze przysługuje ona od prawomocnego orzeczenia WSA zaskarżonego skargą kasacyjną do NSA, która następnie przez NSA została oddalona. Po drugie można wnieść skargę od prawomocnego orzeczenia WSA, które nie zostało zaskarżone do NSA, ale niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela.
– To również są przesłanki bardzo trudne do wykazania, ponieważ odnoszą się do wyrażeń nieostrych, definiowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego – mówi Marek Sikorski.
W zapadłych orzeczeniach NSA rozpatrującego te specyficzne skargi sąd podał liczne powody ich odrzucenia i błędy popełniane przez podatników.
Wskazówki NSA
Przykładowo w postanowieniu z 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FNP 3/10) NSA odrzucił skargę podatnika, który chciał przedstawić nowe dowody w sprawie i kwestionował okoliczności faktyczne związane z jego opodatkowaniem. Mniej istotne są zarzuty dotyczące ustalonych faktów czy oceny dowodów, ale wskazanie naruszenia prawa przez sąd. Ta niezgodność z prawem powinna mieć charakter szczególny.
– Naruszenie prawa wynikające z przyjęcia przez sąd odmiennej, ale dopuszczalnej interpretacji przepisu nie będzie naruszeniem umożliwiającym skorzystanie z tej skargi – stwierdza Michał Roszkowski.
W postanowieniu z 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FNP 2/11) NSA z kolei podkreślił, że jeśli podatnik nie wykaże szkody poniesionej w wyniku zaskarżanego orzeczenia to skarga jest niedopuszczalna i zostanie z góry oddalona.
– NSA wymaga, aby skarżący wykazał nie tylko niezgodność z prawem prawomocnego orzeczenia, ale również wskazał powstałą w następstwie tego orzeczenia szkodę, którą należy uprawdopodobnić – dodaje Arkadiusz Gerwel.
Skarga nie dla wszystkich
Przeszkodą w skutecznym rozpoznaniu skargi może być również to, że do jej wniesienia nie są uprawnieni doradcy podatkowi. Może to zrobić jedynie adwokat czy radca prawna. Takie wnioski wynikają z postanowienia NSA z 6 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FNP 1/11). Sąd stwierdził, że postępowanie w wyniku złożenia skargi nadzwyczajnej nie stanowi kontynuacji sprawy mającej swe źródło w obowiązku podatkowym.
Jest to duże utrudnienie dla podatników, bo w wielu sprawach sądowych podatnicy reprezentowani są właśnie przez doradców podatkowych.
Tomasz Miłek, wiceprzewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych, nie zgadza się z takim stanowiskiem NSA. Jego zdaniem pogląd sądu ogranicza uprawnienia przyznane doradcy podatkowemu, które zgodnie z wolą ustawodawcy miały zrównać ich z innymi profesjonalnymi pełnomocnikami skarżących.
Według Tomasza Miłka czas, który upłynął od czasu wprowadzenia tej specyficznej skargi, jest zbyt krótki, aby zaowocował orzecznictwem pozwalającym na jego ocenę. Z drugiej strony nie należy oczekiwać, że możliwość skorzystania z tej nadzwyczajnej instytucji jest dostępna każdemu skarżącemu tylko z powodu jego subiektywnego poczucia krzywdy.
– Upowszechnianie opinii o łatwości skorzystania z tej skargi oznaczałoby niczym nieuzasadnione domniemanie o złym stanie orzeczniczym – mówi Tomasz Miłek.
Możliwe zmiany
Marek Sikorski uważa, że to, iż jak do tej pory żadna z tych skarg nie została uwzględniona, powinno dać ustawodawcy sygnał do uczynienia tej regulacji bardziej przyjazną obywatelom.
Arkadiusz Gerwel dodaje, że skoro skarga ma stanowić jedynie etap w dochodzeniu odszkodowania przed sądem powszechnym, należy rozważyć odejście od wymogu wykazywania już przed NSA szkody i jej związku z wydaniem orzeczenia, na rzecz dowodzenia jedynie jego niezgodności z prawem.
Trudno jednak spodziewać się liberalizacji przepisów w tym zakresie. Trzeba też zwrócić uwagę na generalną tendencję sądownictwa (nie tylko administracyjnego) do ograniczania zaspokajania ze Skarbu Państwa roszczeń odszkodowawczych obywateli wynikających z niezgodnych z prawem orzeczeń sądowych.