Można uznać za koszt uzyskania przychodu VAT naliczony, który nie obniża VAT należnego, wykazany w fakturach dokumentujących wydatki nieuznane za podatkowy koszt uzyskania przychodu.
Wiele podmiotów gospodarczych świadczy usługi przedmiotowo zwolnione z VAT, np. usługi finansowe, w zakresie edukacji lub związane z kulturą. W wykonywaniu swojej działalności podmioty te nabywają towary i usługi, jednak nie wszystkie wydatki z tym związane zaliczane są do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Co nie jest kosztem
Wydatki nieuznawane za koszt podatkowy można podzielić na dwie zasadnicze grupy:
● wydatki, co do których nie wykazano jednoznacznego i bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanym przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy o CIT),
● wydatki wyłączone z podatkowych kosztów wprost na mocy art. 16 ustawy o CIT, np. koszty reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28), wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych (art. 16 ust. 1 pkt 38a).
Wszelkie ponoszone przez przedsiębiorców wydatki, w tym także te niestanowiące podatkowego kosztu, udokumentowane są m.in. fakturami VAT. Jednak podmioty przedmiotowo zwolnione z VAT nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług, bowiem stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakupione przez te podmioty towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Czy zatem można uznać za koszt uzyskania przychodu VAT naliczony, który nie obniża VAT należnego, wykazany w fakturach dokumentujących wydatki nieuznane za podatkowy koszt uzyskania przychodu?
W mojej ocenie, można uznać za koszt uzyskania przychodu VAT naliczony, który nie obniża VAT należnego, wykazany w fakturach dokumentujących wydatki nieuznane za podatkowy koszt uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że sam wydatek w kwocie netto nie stanowi kosztu, jak również bez znaczenia jest przyczyna tego wyłączenia, tj. brak związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w ustawie o CIT.
Czy VAT jest kosztem
Z uwagi na cechę neutralności podatku od towarów i usług, zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych jest, że VAT naliczony przy zakupie towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zasada ta nie jest jednak bezwzględna, gdyż ustawa o CIT przewiduje wiele przypadków, gdzie VAT może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przypadki te zostały określone w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:
● jeżeli podatnik zwolniony jest z VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych z VAT,
● w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
Podmioty przedmiotowo zwolnione z VAT spełniają warunki wskazane w powyższym przepisie, bowiem nabywają towary i usługi, które są wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Zatem podmiotom tym nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wg zasad uregulowanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nabywane przez tych przedsiębiorców towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
Jak z tego wynika, podmiot przedmiotowo zwolniony z VAT może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatek naliczony w fakturach VAT dotyczących zakupionych towarów i usług, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Wprawdzie można przyjąć stanowisko, że skoro główny wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, to tym samym jego element pochodny, za jaki jest uznawany VAT naliczony, nie powinien stanowić kosztu.
Jednak w mojej ocenie bez znaczenia jest fakt, iż sam wydatek w kwocie netto nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Bez znaczenia jest także podstawa prawna wyłączenia tego wydatku z kosztów, tj. art. 16 ustawy o CIT czy też generalnie brak istnienia związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w ar. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Indywidualna kwalifikacja
Zwracam uwagę na fakt, że VAT stanowi odrębną wartość – należność budżetu państwa, która jakkolwiek naliczana od wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, to jednakże powinna być traktowana indywidualnie przy kwalifikacji do kosztów. Podejście takie wynika z wykładni językowej wskazanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT. W mojej ocenie intencją ustawodawcy przy tworzeniu tego przepisu było umożliwienie podatnikowi zaliczenia do kosztów VAT naliczonego, który nie może obniżyć VAT należnego.
W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu VAT naliczonego, a dotyczącego wydatków na reprezentację jednoznacznie wypowiedział się minister finansów w Zmianie interpretacji indywidualnej z 20 marca 2009 r. (nr DD6/8213-41/MZG/08/PK-383). Minister zwrócił uwagę, iż obowiązujące przepisy regulują wprost szczególne sytuacje, w których podatnik ma prawo zaliczyć VAT do kosztów. Jakkolwiek z brzmienia przepisów wynika, iż koszty reprezentacji nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT), to jednak naliczony podatek od towarów i usług jest kosztem w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, niezależnie od charakteru wydatków, których dotyczy ten podatek (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT).
Zwracam uwagę na fakt, że stanowisko, zgodnie z którym można uznać za koszt uzyskania przychodu VAT naliczony, który nie obniża VAT należnego, wykazany w fakturach dokumentujących wydatki nieuznane za podatkowy koszt uzyskania przychodu, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.