Odsetki od kredytów, których nie można powiązać z konkretnym źródłem przychodów, to koszt pośredni. Zdaniem organów podatkowych odsetki mogą być zarówno kosztem pośrednim, jak i bezpośrednim. Eksperci radzą, aby stosować opinie fiskusa i dzielić koszty zaciągniętego kredytu w swoich rozliczeniach.
RAPORT
Podatnicy mają kłopoty z rozliczaniem odsetek od kredytów związanych z inwestowaniem w nieruchomości. Zgodnie z przyjętą praktyką odsetki od kredytów, których nie można powiązać z konkretnym źródłem przychodów, stanowią pośredni koszt podatkowy i w konsekwencji rozliczane są na zasadzie kasowej, tzn. w momencie ich zapłaty. Problemy pojawiają się w związku z interpretacjami fiskusa oraz wątpliwością, czy w danym przypadku istnieje możliwość przyporządkowania odsetek od kredytu do danego źródła przychodów.
Przypadki do rozpatrzenia
Eksperci TPA Horwath Sztuba Kaczmarek wskazują, że z linii interpretacyjnych fiskusa wynika, że odsetki od kredytu w zależności od tego, na jakiego rodzaju inwestycję w nieruchomości zostają zaciągnięte, stanowią koszt w momencie poniesienia, w momencie zbycia inwestycji bądź też poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji. Dokonany podział można przedstawić na trzech przykładach.
Po pierwsze, przy zakupie gruntu, który będzie stanowić dla podatnika środek trwały, odsetki od kredytu lub pożyczki na jego nabycie stanowić będą koszt zwiększający wartość początkową tego gruntu do momentu przyjęcia gruntu do używania oraz koszt pośredni po przyjęciu do używania. Zatem od momentu przyjęcia gruntu do używania odsetki zapłacone od zaciągniętej na jego zakup pożyczki powinny stanowić koszt podatkowy danego okresu.
Po drugie, gdy na gruncie mieć będzie miejsce budowa budynku komercyjnego, odsetki od kredytu na cel budowy będą zaliczane do jego wartości początkowej do momentu oddania inwestycji do używania oraz uznawane za koszt podatkowy okresu po tym terminie.
Trzeci przypadek to budowa mieszkań z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. W takim przypadku odsetki będą stanowić koszt bezpośredni, i powinny być rozpoznane jako koszt nie wcześniej niż w momencie sprzedaży mieszkań lub budynku, gdyż przyporządkowuje się je do konkretnego przychodu.
Kupno gruntu
Skoro rozliczenie w kosztach odsetek od kredytu na inwestycje w nieruchomości zależy od rodzaju inwestycji, na jaki pożyczka jest zaciągnięta, zacznijmy od wyjaśnienia, jak rozliczyć odsetki od kredytu na zakup gruntu, na którym ma powstać inwestycja (np. budowa budynku komercyjnego). Problemem jest określenie momentu przekazania gruntu do używania.
Patryk Włodarski, konsultant w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek, wyjaśnia, że ustawa o CIT nie wskazuje na sposób ustalenia takiego momentu. Środek trwały może być przekazany do używania, gdy jest kompletny oraz zdatny do używania.
- Zarówno gruntom, jak i innym środkom trwałym, które nie podlegają amortyzacji, nie stawia się wymogu kompletności czy też zdatności do używania. Ponadto fakt dokonywania na gruncie inwestycji co do zasady nie prowadzi do wzrostu jego wartości użytkowej czy ekonomicznej. Stąd też można wnosić, że przekazanie gruntu do używania w rzeczywistości następuje w momencie jego nabycia - tłumaczy Patryk Włodarski.
Dodaje, że takie przekazanie może być udokumentowane poprzez podpisanie protokołu odbioru, w którym podatnik potwierdza przejęcie od sprzedającego władania gruntem po zawarciu notarialnego aktu zakupu, a także dokumentu OT (przyjęcie środka trwałego), sporządzonego zgodnie z zasadami rachunkowości.
- Od daty nabycia gruntu podatnik jest w praktyce uprawniony do ujmowania w bieżących kosztach odsetek od kredytu na nabycie gruntu - przypomina Patryk Włodarski.
Wybudowane nieruchomości
Grunty i budowane na nich budynki komercyjne stanowią odrębne środki trwałe. Łukasz Strzelec, doradca podatkowy w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek, zwraca uwagę, że w okresie realizacji inwestycji mającej na celu wybudowanie środka trwałego, odrębnie rozlicza się odsetki od kredytu na zakup gruntu i odsetki od kredytu na roboty budowlane.
- Te pierwsze powinny być na bieżąco kosztami od momentu oddania gruntu do używania, natomiast te drugie należy wliczać do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego do momentu oddania go do używania - stwierdza Łukasz Strzelec.
Po przyjęciu budynku do używania również i odsetki od kredytu, który służył pokryciu wydatków na roboty budowlane, powinny być kosztami w bieżącym okresie. Zaliczeniu do wartości początkowej podlegają również odsetki naliczone, nawet jeżeli nie zostały zapłacone, natomiast w okresie po oddaniu inwestycji do używania warunek zapłaty odsetek jest wymagany dla uznania ich za koszty podatkowe.
Wątpliwości mogą pojawić się gdy ten sam kredyt zaciągnięty został na zakup gruntu i prowadzenie prac budowlanych.
- W takiej sytuacji racjonalne wydaje się ustalenie odpowiedniej proporcji, według której koszty kredytu będą odpowiednio alokowane i rozliczane w odmienny sposób - uważa Łukasz Strzelec.
Inwestycje deweloperów
Katarzyna Klimkiewicz, doradca podatkowy w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek, wyjaśnia, że w przypadku deweloperów budujących lokale mieszkalne przeznaczone na sprzedaż, ponoszone koszty związane z nabyciem gruntu, czy też prac budowlanych, są klasyfikowane jako koszt wytworzenia zapasów i rozliczane dla celów podatkowych nie wcześniej niż w dacie sprzedaży tych lokali.
Konsekwentnie, koszty odsetek od kredytów zaciągniętych zarówno na finansowanie prac budowlanych związanych z wytworzeniem tych lokali, jak i na zakup gruntów, powinny być rozliczone w sposób analogiczny.
- Mogą one stanowić koszty podatkowe dopiero w dacie sprzedaży lokali mieszkalnych i rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu - podkreśla Katarzyna Klimkiewicz.
Stwierdza też, że ta sama zasada dotyczy ujmowania w wyniku podatkowym różnic kursowych, które mogą powstać w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej, przeznaczonego na sfinansowanie wytworzenia budynku mieszkalnego.
ROZLICZANIE WYDATKÓW SPÓŁKI
Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach w roku (okresie) osiągnięcia przychodu
- chyba że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody spółki pośrednio należy uznawać za koszty w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu.