Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) 2 lipca 2020 r. podpisała z niepowiązaną firmą X przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanego terenu budowlanego w formie aktu notarialnego i otrzymała zadatek w wysokości 12 300 zł.
Spółka tego samego dnia wystawiła w formie elektronicznej fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymany zadatek w kwocie 10 000 zł netto plus 2300 zł VAT. Podatek należny spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., przy czym otrzymanego zadatku nie uznała za przychód podatkowy. Umowa miała być sfinalizowana do 9 listopada 2020 r. jednak z winy kupującego do tego nie doszło. W tej sytuacji, zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, spółka 10 listopada 2020 r. zatrzymała otrzymany zadatek, a także wystawiła fakturę korygującą do faktury zaliczkowej (korygując ją do zera). Została ona przesłana w formie elektronicznej 10 listopada 2020 r. i tego samego dnia spółka otrzymała od firmy X w e-mailu potwierdzenie odbioru tej faktury. Rokiem podatkowym Y jest rok kalendarzowy, a VAT i CIT rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Czy spółka prawidłowo wystawiła fakturę korygującą? Jak powinna rozliczyć zatrzymany zadatek na gruncie VAT i CIT?

VAT

Otrzymanie zadatku na poczet dostawy niezabudowanego terenu budowalnego podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23 proc. Obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zadatku. Otrzymana kwota stanowi kwotę brutto. Zadatek otrzymany od innego podatnika powinien zostać obowiązkowo udokumentowany fakturą (zob. art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 12, art. 43 ust. 1 pkt 2, 9–10a, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106f, art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). Spółka prawidłowo więc wystawiła 2 lipca 2020 r. fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie zadatku i rozliczyła VAT z tego tytułu w lipcu 2020 r.
W analizowanej sprawie spółka – zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej – zatrzymała otrzymany zadatek 10 listopada 2020 r. i tego samego dnia wystawiła fakturę korygującą do faktury zaliczkowej (korygując ją do zera).
W orzecznictwie przyjmuje się, że zadatek zatrzymany z powodu niewywiązania się kupującego z realizacji transakcji nie podlega VAT, gdyż pełni funkcję odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2015 r., nr ILPP1/4512-1-685/15-2/AP). Ponadto należy wskazać, że TSWE w wyroku z 18 lipca 2007 r., w sprawie C 277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains v Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie), stwierdził, że zatrzymany zadatek jest to zryczałtowane odszkodowanie niebędące ani wynagrodzeniem za świadczenie, ani niebędące częścią podstawy opodatkowania VAT.
Skoro zatrzymana kwota zadatku nie podlega opodatkowaniu VAT (gdyż pełni funkcję odszkodowawczą), to sprzedawca uprawniony jest do skorygowania swojego rozliczenia VAT z tytułu otrzymanego zadatku udokumentowanego fakturą zaliczkową. Pobrana zaliczka (a ściśle zadatek) nie dotyczy już, z chwilą wystąpienia wskazanych przesłanek, sprzedaży opodatkowanej VAT. Z tego względu należy wystawić fakturę korygującą do wystawionej uprzednio faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie zadatku (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 5 grudnia 2012 r., nr ITPP1/443-1074/12/AT).
Zatem chociaż nie doszło do faktycznego zwrotu zadatku (zaliczki), to za uzasadniony należy uznać pogląd, że spółka w związku z zatrzymaniem zadatku (z powodu niedojścia do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z winy kupującego) uprawniona jest do wystawienia faktury korygującej (do wystawionej 2 lipca 2020 r. faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie zadatku) i pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz VAT stosownie do art. 106j i art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT;
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT;
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT;
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 11 i 12 ustawy o VAT;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.
Spółka, wystawiając 10 listopada 2020 r. fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, postąpiła więc prawidłowo. Jak rozumiem, w wyniku korekty podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu o (‒) 10 000 zł, a podatek należny o (‒) 2300 zł.
Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania – w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem – dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
W analizowanej sprawie faktura korygująca została wystawiona i przesłana w formie elektronicznej 10 listopada 2020 r. i tego dnia spółka otrzymała od firmy X w formie e-mailowej potwierdzenie odbioru tej faktury. Zatem spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania o (‒) 10 000 zł i podatku należnego o (‒) 2300 zł w rozliczeniu za listopad 2020 r.
Spółka powinna więc rozliczyć fakturę korygującą w JPK_V7M za listopad 2020 r. Korekty dokumentów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania lub podatku należnego („in plus” lub „in minus”) należy ująć w ewidencji z numerem dokumentu korygującego za ten okres, za który zgodnie z przepisami ustawy powinna nastąpić korekta.
Stosownie do par. 10 ust. 3 pkt 1 lit. j rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków, budowli i gruntów ewidencja zawiera oznaczenie „10”. Fakturę korygującą w ewidencji sprzedaży JPK_V7M za listopad 2020 r. należy ująć zatem z oznaczeniem GTU_10. Jak bowiem wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów, „(…) Symbolami GTU należy oznaczać fakturę korygującą, w przypadku korekty dotyczącej towaru/usługi objętych oznaczeniami GTU. Natomiast gdy korekta dotyczy wyłącznie towaru/usługi nieobjętych oznaczeniami GTU, faktury korygującej nie należy oznaczać w ten sposób. (…)” (zob.: https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z-deklaracja/#wypelnianie-jpk-vat).

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).
Generalnie zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego. W analizowanej sprawie przychodu podatkowego nie stanowi otrzymany 2 lipca 2020 r. zadatek. Wyjątek dotyczący możliwości uznawania za przychody podatkowe zaliczek ewidencjonowanych na kasie fiskalnej, o ile podatnik dokona takiego wyboru stosownie do art. 12 ust. 3g ustawy o CIT, nie dotyczy analizowanego przypadku.
W analizowanej sprawie spółka – zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej – zatrzymała otrzymany zadatek 10 listopada 2020 r., ponieważ z winy kupującego umowa nie została zrealizowana. Otrzymany zadatek stanowi dla Y przychód podatkowy.
Przychodem będzie kwota brutto zatrzymanego zadatku, tj. 12 300 zł.
Za datę powstania przychodu w przypadku zatrzymanego zadatku należy uznać – stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT – dzień otrzymania zapłaty, tj. zatrzymania zadatku. W analizowanej sprawie zadatek został zatrzymany 10 listopada 2020 r. i tego dnia spółka powinna z tego tytułu rozpoznać przychód podatkowy w wysokości 12 300 zł.
Dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Brak jest informacji o poniesionych kosztach, a zatem na potrzeby schematu wyliczę należną zaliczkę CIT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę uzyskanych przychodów.
Należna zaliczka CIT za listopad 2020 r. od zatrzymanego zadatku wyniesie: 2337 zł (12 300 zł x 19 proc. = 2337 zł).
Schemat rozliczenia zatrzymania zadatku przez sprzedawcę*
1. Jaki podatek
CIT: Przychody: 12 300 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 2337 zł (12 300 zł x 19 proc.)
VAT: Podstawa opodatkowania: brak (zatrzymany zadatek nie podlega VAT)
Podatek należny: nie wystąpi
Korekta podstawy opodatkowania: (‒) 10 000 zł
Korekta podatku należnego: (‒) 2300 zł
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna uwzględnić przychody z tytułu zatrzymanego zadatku, tj. 12 300 zł, przy obliczeniu zaliczki na CIT za listopad 2020 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
VAT: W JPK_V7M z tytułu wystawionej faktury korygującej wykazujemy korektę podstawy opodatkowania wysokości (‒) 10 000 zł w polu K_19 (Ewidencja JPK_V7M) oraz zbiorczo w polu P_19 (Deklaracja JPK_V7M), a korektę podatku należnego (‒) 2300 zł w polu K_20 (Ewidencja JPK_V7M) oraz zbiorczo w polu P_20 (Deklaracja JPK_V7M).
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: 31 marca 2021 r.
JPK_V7M: 28 grudnia 2020 r. (25 i 26 grudnia to święta, a 27 grudnia to niedziela)
* w schemacie rozliczenia pominięte
zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
• art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 29a, art. 41 ust. 1 i 12, art. 43 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106f, art. 106i, art. 106j, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747)
• par. 10 ust. 3 pkt 1 lit. j rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127)
• art. 12, art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565)