W spółkach osobowych nie musi być on zgodny z kalendarzowym, gdyż jest podatkowo obojętny. Potwierdzają to kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Dotychczas przyjmowano, iż jedynie spółki kapitałowe mają swobodę w wyborze momentu rozpoczęcia roku obrotowego. Natomiast osoby fizyczne i spółki osobowe musiały podporządkować okresy sprawozdawcze w rachunkowości kalendarzowi, tak, aby ich właściciele bez przeszkód mogli rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych. Działo się tak pomimo wcześniejszych wyroków, które prezentowały odmienny pogląd. Obecnie, po uprawomocnieniu najnowszych wyroków NSA, jest szansa na zmianę podejścia podatników i skarbówki ze względu na utrwalona linię orzeczniczą.
Przyczyny problemu
Problem dotyczący roku obrotowego wynikł w kontekście zmian wprowadzonych art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387; dalej: „ustawa zmieniająca”). Jak podkreślił w ostatnich wyrokach NSA (orzeczenia z 11 i 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 424/16 oraz sygn. akt II FSK 1016/15), który właśnie stały się prawomocne, kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tego aktu nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego, będącego pochodną składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami, są osoby prawne, fizyczne, czy też jest to tzw. skład mieszany). W efekcie skład orzekający stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby spółka, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. „Skoro ustawodawca w art. 4 zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy” – stwierdził NSA.
Poza tym warto podkreślić, że ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym (tymczasowym), bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto w uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Jak wskazano w majowych wyrokach NSA, spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki. NSA w wyroku z 12 maja 2017 r. podkreślił też, iż gdyby uznać, że rok obrotowy takich podmiotów zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia).
Co to oznacza
Spółki osobowe i spółki cywilne nie miały i nie mają statusu podatnika podatku dochodowego (z wyjątkiem SKA). Wybrany przez nie rok obrotowy nie musi być jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez spółki komandytowe, partnerskie, jawne czy cywilne – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy jest podatkowo obojętny. Przy czym, jak podkreślił NSA, rok podatkowy wspólnika spółki osobowej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. [przykład]
Podobne poglądy wyrażono już wcześniej w wyrokach: z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14; z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14, z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3826/14.
Skoro więc spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego (z wyjątkiem SKA), wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Nie można zatem mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie są one podatnikami podatku dochodowego. Od 2014 r. wyjątek dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, która, mimo że jest spółką osobową, została wprowadzona do katalogu podatników podatku dochodowego.
A zatem w przypadku spółek osobowych – podobnie jak kapitałowych – mogą one swobodnie wybierać rok obrotowy. Nie musi być on powiązany z rokiem kalendarzowym.
W przypadku spółek osobowych (z wyjątkiem SKA) i spółek cywilnych nie ma on znaczenia dla celów podatkowych, bowiem to wspólnicy rozliczają się samodzielnie z podatku dochodowego, a nie spółka.
Gdzie pojęcie
Warto też zauważyć, że definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości. W art. 3 pkt 9 stanowi ona, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Przy czym przepisy prawa bilansowego przewidują swobodę w wyborze roku obrotowego dla wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe.
Ustawa o rachunkowości wskazuje, iż rok obrotowy jest stosowany również do celów podatkowych. Ani ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem „roku obrotowego”. Mowa jest w nich natomiast o „roku podatkowym”. Stosownie bowiem do art. 11 ordynacji, „rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej”. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w: statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

WAŻNE

Artykuł 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego, lecz do obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje, których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych.

PRZYKŁAD

Podmiot odrębny

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników. W spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, wówczas również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).