Tak jak poprzednio nowe regulacje przedstawiamy w formie tabelarycznej. Pozwala to na szybkie odszukanie interesującego czytelnika artykułu ustawy – jeśli jest w tabeli, to znaczy, że się zmienił. Podajemy więc jego poprzednią wersję i tę zmienioną, a obok komentarz eksperta i podstawę prawną zmiany. Aby czytelnik mógł łatwo odnaleźć zmieniony fragment przepisu lub wprowadzoną nową regulację, zaznaczyliśmy je pogrubionym drukiem. Większość zmian weszła w życie 1 stycznia, lecz są też takie, które zaczną obowiązywać od 1 marca – i te zaznaczyliśmy kolorem niebieskim. Są to regulacje dotyczące rozpoczęcia działalności przez Krajową Administrację Skarbową. Przy niektórych komentarzach umieściliśmy czerwone hasło: „BARDZO WAŻNA ZMIANA”. W ten sposób chcieliśmy zwrócić uwagę czytelników na szczególnie ważną regulację.

Trudna nowelizacja: są złe, ale i dobre zmiany

Trudno jednoznacznie ocenić nowe przepisy ustawy o CIT. Niewątpliwie zmian jest dużo i jest to nowelizacja trudna. Wynikają one aż z 7 ustaw, które zmodyfikowały przepisy od 1 stycznia 2017 r., oraz kolejnej, ósmej, wprowadzającej nowe regulacje od 1 marca 2017 r., wynikające z powstania Krajowej Administracji Skarbowej.

Różny był też czas uchwalania przepisów nowelizujących i wynikające z nich vacatio legis. Na zmiany obowiązujące od 1 stycznia składają się bowiem zarówno przepisy znane już od ponad roku (w zakresie dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi), jak i uchwalane naprędce w ostatniej chwili pod koniec ubiegłego roku (w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych).

Do zmian pozytywnych należy niewątpliwie zaliczyć zmianę przepisów w zakresie ulgi na prace badawczo-rozwojowe oraz zwiększenie limitu powiązań kapitałowych, którego przekroczenie powoduje uznanie podmiotów za powiązane.

Wiele zmian ma z kolei na celu uszczelnienie systemu podatkowego. Nie chcę powiedzieć, że są to zmiany negatywne, niemniej z pewnością przyczynią się do zwiększenia obowiązków administracyjnych spoczywających na podatnikach i płatnikach, a w określonych sytuacjach również do zwiększenia obciążeń podatkowych.

Są też jednak zmiany, które oceniam negatywnie. Należą do nich zmiana w zakresie uznania za dochody z polskiego źródła wszelkich płatności na rzecz zagranicznych usługodawców, bez względu na miejsce wykonania usługi oraz zmianę w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych (FIZ).

Pierwsza jest ewidentnie niezgodna z międzynarodowym prawem podatkowym, komentarzem OECD do modelowej konwencji w sprawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i nawet stanowiskiem Polski wyrażanym na forum OCED. W komentarzu do modelowej konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stwierdza się wprost, że „Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa (...) lub że rezultat usług jest wykorzystywany w tym państwie, nie stanowi wystarczającego łącznika, aby przyznać prawo do opodatkowania dochodu temu państwu”. Szkoda, że zamiast tej zmiany ustawodawca nie stwierdził wprost, iż zbycie udziałów lub akcji w spółce mającej siedzibę w Polsce stanowi polskie źródło przychodów. Uregulowanie, zgodnie z którym jedynie zbycie papierów wartościowych lub innych instrumentów na rynku regulowanym jest takim (polskim) źródłem, zdaje się wręcz potwierdzać tezę przeciwną, jakoby zbycie poza rynkiem regulowanym takim źródłem nie było. Druga ze zmian (dotycząca FIZ) nie zasługuje na aprobatę ze względu na zbyt pospieszny tryb jej uchwalenia.

Jeśli chodzi o biegun przeciwny i wzorowe vacatio legis, to niewątpliwie wspomnieć należy nowe przepisy w zakresie dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi. Podatnicy mieli ponad rok na zapoznanie się z nimi i przygotowanie do nowych obowiązków. I dobrze, bo przepisy te są trudne i wymagające. Pozytywny obraz w tym zakresie psuje jednak nieznacznie dotychczasowy brak rozporządzeń wykonawczych.

Na odrębny komentarz zasługuje wprowadzenie obniżonej stawki w wysokości 15 proc. dla małych podatników i tych rozpoczynających działalność. Zmiana ta może służyć za pozytywny przykład polityki fiskalnej państwa, natomiast uważam, że jej skutki nie będą istotne dla gospodarki, jako że w praktyce mało jest podmiotów o tej skali działalności, które działają w formie prawnej obligującej do płacenia CIT.

Na koniec wypada zgłosić postulat opublikowania jednolitego tekstu ustawy, gdyż dla podatników niemających dostępu do profesjonalnych narzędzi skompilowanie jednolitego tekstu ustawy może być arcytrudne.

KOMENTARZ DO USTAWY z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dostępny w eDGP