Fiskus nie może zająć majątku na wypadek sankcji VAT

Skarbówka nie może ustanawiać zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego, bo ma ono inny charakter – sankcyjny.

Tak wynika z wczorajszej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wątpliwości dotyczyły art. 33 ordynacji podatkowej, w którym mowa jest o zabezpieczaniu majątku na poczet zobowiązania podatkowego. NSA uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest czym innym. Jest to raczej sankcja administracyjna, której przesłanki nałożenia mogą być badane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym – stwierdził sąd.

Była obawa…

Uchwała zapadła na tle sprawy spółki, której w wyniku przeprowadzonej kontroli naczelnik urzędu celno-skarbowego:

• określił w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za trzy miesiące 2020 r. oraz
• ustalił w decyzji 100-proc. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres na podstawie art. 112c ustawy o VAT,
• zabezpieczył majątek na poczet spłaty obu tych zobowiązań, zgodnie z art. 33 par. 1, 2 i 4 ordynacji podatkowej.

Spółka się odwołała, ale dyrektor izby administracji skarbowej utrzymał w mocy decyzję o zabezpieczeniu. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje na udział spółki w łańcuchu transakcji stworzonym w celu wyłudzeń VAT. Materiał ten pozwala więc stwierdzić, że nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach. Istnieje ponadto uzasadniona obawa, że spółka nie wykona obu ciążących na niej zobowiązań, więc zabezpieczenie na jej majątku było zasadne – uznały organy podatkowe.

…ale to za mało

WSA w Warszawie nie zgodził się z fiskusem (sygn. akt III SA/Wa 1673/21). Przyznał, że co do zasady postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy wobec głównego. To oznacza, że w celu nałożenia zabezpieczenia nie przeprowadza się postępowania dowodowego i wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Takie reguły jednak – jak zaznaczył WSA – dotyczą wyłącznie zabezpieczenia majątku na poczet głównego zobowiązania podatkowego.

Inaczej natomiast wygląda procedura zabezpieczenia majątku na poczet dodatkowego 100-proc. zobowiązania (sankcji VAT) – uznał warszawski sąd. Stwierdził, że wymaga ona od fiskusa więcej starań. Powinien on wykazać, że tak wysoka sankcja jest zasadna, a więc, że dodatkowe zobowiązanie we wskazanej wysokości może powstać.

WSA podkreślił ponadto, że 100-proc. dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie dotyczy każdego przypadku odliczenia podatku naliczonego z „pustych faktur”, ale wyłącznie sytuacji, w których podatek chce odzyskać oszust świadomie uczestniczący w przestępczym procederze.

Sąd przywołał tu uzasadnienie do nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. poz. 2024), w którym napisano, że 100-proc. sankcja VAT będzie dotyczyć „przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa”.

Innymi słowy, fiskus powinien najpierw udowodnić, że spółka świadomie uczestniczy w oszustwach, co uzasadnia nałożenie na nią 100-proc. sankcji VAT. Dopiero potem może zabezpieczyć jej majątek na poczet takiego zobowiązania – orzekł WSA.

Dwie linie orzecznicze

Wątpliwości co do tego nabrał NSA, dlatego 8 lutego 2023 r. postanowił zawiesić postępowanie i skierować pytanie do poszerzonego składu sędziowskiego (I FSK 1192/22).

Zwrócił uwagę na dwie odmienne linie orzecznicze sądów administracyjnych. Zgodnie z pierwszą z nich, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia majątku na poczet sankcji VAT fiskus nie musi oceniać takich okoliczności, jak świadomość podatnika, jego dobra wiara czy zachowanie należnej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie nie jest bowiem dokładne określenie ani ustalenie szczegółowej kwoty zobowiązania podatkowego, bo taką funkcję pełni decyzja wymiarowa.

Takiego zdania był NSA w wyrokach z 24 kwietnia 2019 r. (II FSK 1535/17), z 23 października 2019 r. (I FSK 1145/17), z 19 lutego 2021 r. (I FSK 1725/20) i z 24 czerwca 2021 r. (I FSK 510/21).

Druga linia orzecznicza wskazywała na to, że nie można zabezpieczyć majątku na poczet 100-proc. sankcji VAT, jeżeli nie zostało uprawdopodobnione, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie. Takiego zdania był WSA w Warszawie nie tylko w rozpatrywanej sprawie, lecz również w wyroku z 30 września 2020 r. (III SA/Wa 66/20). Wyrok ten został potem uchylony przez NSA (I FSK 510/21).

W obu tych wyrokach warszawski sąd zwracał uwagę m.in. na najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że sankcja VAT powinna być proporcjonalna do przewinienia (wyroki z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 i z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19). To wskazywałoby na konieczność badania już na etapie postępowania zabezpieczającego, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Sankcja to nie zobowiązanie

W najnowszej uchwale NSA stwierdził, że dodatkowego zobowiązania podatkowego w ogóle nie można zabezpieczać w trybie określonym w art. 33 ordynacji podatkowej. Sędzia Roman Wiatrowski na poparcie tej tezy przywołał inną uchwałę – z 16 listopada 2009 r. (I FPS 2/09). NSA stwierdził wtedy, że „dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej”.

W uchwale z 2009 r. NSA odwołał się także do wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97), z 30 listopada 2004 r. (SK 31/049) oraz z 4 września 2007 r. (P 43/06). TK wyjaśnił w nich, że „dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku”.

Do podobnych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z 15 stycznia 2009 r. (C-502/07) oraz postanowieniu z 6 marca 2007 r. (C-168/06).

– Skoro więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej, a przesłanki jej nałożenia mogą być badane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym, to nie podlega ono zabezpieczeniu w trybie art. 33 ordynacji podatkowej – podsumował wczorajszą uchwałę sędzia Wiatrowski. ©℗

Uchwała może uratować niejeden biznes

Uchwała NSA to wyraz zdroworozsądkowego podejścia do tematu zabezpieczeń na majątku podatnika. Z mojej praktyki wynika, że przy zabezpieczaniu majątku w sprawach tzw. karuzeli podatkowej organy administracji skarbowej działają w sposób zautomatyzowany. Często w aktach spraw brakuje konkretów, czyli dowodów na to, że podatnik świadomie brał udział w oszustwie, a nie sam padł ofiarą przestępstwa. Ponadto sprawy o zabezpieczenie majątku opierają się często na aktach prokuratorskich, gdy podatnik nie ma szans kontrować zeznań niektórych świadków próbujących oczyścić się z zarzutów karnych poprzez przerzucenie odpowiedzialności na inne osoby.

Uchwała NSA pokazuje, że organom nie będzie tak łatwo zabezpieczyć majątek podatnika na kwoty wynikające z sankcji VAT. To bardzo oczekiwane i pozytywne dla podatników rozstrzygnięcie, które idzie z duchem orzecznictwa TSUE. W sprawach karuzelowych wysokość 100-proc. sankcji VAT idzie często w miliony złotych.

Pamiętajmy, że nie każdy przedsiębiorca, wobec którego toczą się sprawy karuzelowe, jest oszustem. Tak samo jak każdy konsument może zostać oszukany (np. w sieci), tak i uczciwy i ostrożny przedsiębiorca może paść ofiarą oszustwa w świecie biznesu.

Dlatego brak zabezpieczenia pozwoli podatnikom na w miarę normalne kontynuowanie działalności gospodarczej. Co więcej, w razie udowodnienia, że podatnik nie był świadom udziału w karuzeli VAT, brak zabezpieczenia na jego majątku może okazać się wręcz zbawienny dla przetrwania biznesu.

Zabezpieczenie majątku powinno zależeć od zgody sądu

W mojej ocenie przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej tzw. sankcję VAT organ podatkowy obowiązują również zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, przede wszystkim z wyroku wydanego 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19) w sprawie Grupa Warzywna. Skoro decyzję dotyczącą sankcji VAT można wydać tylko w sytuacji intencjonalnego oszustwa podatkowego, to uzasadnienie obawy, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane, wymaga uprawdopodobnienia, że decyzja ustalająca sankcję VAT w ogóle może być w danej sprawie wydana. Urząd musi więc uprawdopodobnić, że podatnik takiego oszustwa się dopuścił.

Uważam, że w każdym przypadku zabezpieczenia organ musi uprawdopodobnić, że są podstawy materialnoprawne dla ustalenia zobowiązania podatkowego lub określenia go inaczej niż w złożonej przez podatnika deklaracji. Decyzje zabezpieczające nie mogą zależeć od „widzimisię” organu podatkowego, ale muszą być podbudowane zebranym w sprawie materiałem dowodowym uprawdopodabniającym nieprawidłowe wywiązywanie się podatnika z obowiązków fiskalnych.

Na marginesie dodam, że obecnie obowiązujący system zabezpieczania zobowiązań podatkowych nie gwarantuje podatnikom w wystarczającym stopniu ochrony ich praw podstawowych, a wręcz zachęca organy podatkowe do dokonywania niezasadnych zabezpieczeń. Decyzje zabezpieczające są wykonalne natychmiastowo. Można je zaskarżyć, ale zanim sprawa zostanie ostatecznie rozpoznana przez sąd administracyjny, może minąć wiele miesięcy.

Uważam, że wydanie decyzji zabezpieczającej powinno być uzależnione od zgody sądu administracyjnego. Obecnie organ podatkowy może de facto wpisać do takiej decyzji cokolwiek i już na tej podstawie dokonać zajęcia majątku podatnika.

orzecznictwo