Organy podatkowe nadal twierdzą, że gdy form i zasad szkoleń nie regulują odrębne przepisy, to usługi nie są zwolnione z podatku od towarów i usług. To wbrew orzecznictwu TSUE i polskich sądów.
Przykładowo w interpretacji z 21 maja br. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.57.2021.2.DS) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że szkolenia świadczone przez spółkę dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych nie są zwolnione z VAT, bo nie ma żadnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla tych grup.
Ale te same szkolenia, tyle że dla fizjoterapeutów są - zdaniem fiskusa - zwolnione z podatku, bo zawód fizjoterapeuty został uregulowany ustawą z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 553).
Błędna implementacja
Już w 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że przepisy polskiej ustawy o VAT są w tym zakresie niezgodne z dyrektywą (sygn. C-319/12). Od lat zapadają też niekorzystne dla fiskusa orzeczenia sądów administracyjnych. Nie inaczej jest w tym roku. Dyrektor KIS co rusz prezentuje inną wykładnię, a sądy następnie uchylają wydawane przez niego interpretacje.
- Dziwi, że mimo przegranych wyroków fiskus nie zmienia zdania w tej sprawie - komentuje Maciej Hadas, doradca podatkowy i partner w Grant Thornton.
Spory o zwolnienie z VAT usług szkoleniowych świadczonych przez prywatne, komercyjne podmioty trwają więc w najlepsze.
Fiskus stawia nacisk na to, aby formy i zasady szkoleń wynikały z odrębnych przepisów (innych niż ustawa o VAT). Tylko w takich przypadkach uznaje, że szkolenia są zwolnione z podatku.
Sądy administracyjne oraz eksperci od lat wskazują, że zamieszczając ten warunek, polski ustawodawca błędnie zaimplementował przepisy dyrektywy VAT.
Powołują się na wyrok TSUE z 8 listopada 2013 r. w sprawie MDDP (sygn. C-319/12), z którego wynikało, że usługi edukacyjne świadczone przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych też mogą być objęte zwolnieniem. Istotne jest to, aby firmy komercyjne realizowały podobne cele, co placówki publiczne. Nie ma natomiast znaczenia - zdaniem TSUE - formalny status podmiotu, a więc to, czy jest to podmiot publiczny czy nie.
Fiskus natomiast ciągle powołuje się w interpretacjach na literalną wykładnię przepisu, który TSUE uznał za niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a polskiej ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.
Czego innego wymaga dyrektywa VAT - aby sprecyzować podmiotowy zakres zwolnienia.
- Zamiast ustalić grono podmiotów zwolnionych z podatku, to krajowy ustawodawca przyjął wymóg o charakterze przedmiotowym, czyli uzależnił zwolnienie usług szkoleniowych (kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) od ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - tłumaczy Maciej Hadas.
Jego zdaniem słusznie Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy wojewódzkie wytykają ten błąd.
Co na to sądy
Sądy od kilku lat orzekają, że usługi szkoleniowe świadczone przez podmioty prywatne są zwolnione z VAT, jeżeli cele szkoleń są podobne do celów realizowanych przez placówki publiczne. Zgodnie z tą linią orzekły ostatnio wojewódzkie sądy administracyjne: w Rzeszowie (wyrok z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 556/21, nieprawomocny) oraz w Warszawie (wyrok z 26 stycznia br., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, prawomocny).
Rzeszowski WSA uchylił interpretację dyrektora KIS z maja 2021 r. w kwestii szkoleń z zakresu ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci i pracownika biurowego. Organ odmówił prawa do zwolnienia, bo stwierdził, że nie ma przepisów, które regulowałyby formy i zasady kształcenia w zakresie tych zawodów, a osoby je wykonujące nie mają obowiązku posiadania specjalnych uprawnień.
WSA uznał, że brak odrębnych przepisów w tym zakresie nie ma znaczenia. Ważne jest to, czy spółka, oferując szkolenia, realizuje cele podobne do celów podmiotów publicznych. Z wyroku wynika, że tak jest w istocie, bo osoby korzystające ze szkoleń spółki znajdują się w analogicznej sytuacji jak osoby, które przeszły edukację bądź szkolenie przeprowadzone przez podmiot publiczny.
Podobnie orzekł wcześniej NSA, m.in. w wyrokach z 11 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 769/17) oraz z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 723/17). W tym ostatnim wprost stwierdził, że warunek prowadzenia szkoleń „w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach” jest sprzeczny z dyrektywą, a organ podatkowy całkowicie ignoruje stanowisko prezentowane w orzecznictwie TSUE i polskich sądów administracyjnych. Pisaliśmy o tym w artykule „Skarbówka lekceważy sądy i trybunał, żądając VAT od prywatnych szkoleń” (DGP nr 74/2019).
Problem z odliczeniem
Radosław Kowalski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię, zwraca uwagę, że problem nie dotyczy wyłącznie firm świadczących usługi szkoleniowe, ale również ich klientów. Ekspert przypomina, że w systemie VAT zwolnienie nie jest prawem, a obowiązkiem (z zastrzeżeniem niektórych dostaw nieruchomości zabudowanych i wkrótce usług finansowych).
- Gdyby okazało się, że właściwe jest jednak zwolnienie, to zarówno firmy szkoleniowe, jak i ich klienci mieliby poważne problemy, powodowane bezpodstawnym odliczeniem VAT naliczonego - wyjaśnia Radosław Kowalski.
Kto zwolniony
Korzystne stanowiska dostają natomiast spółki świadczące komercyjne usługi szkoleniowe dla przedstawicieli zawodów, których odrębne przepisy zobowiązują do podnoszenia kwalifikacji. Przykładowo w interpretacji z 2 czerwca br. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.142.2021.2.ST) dyrektor KIS potwierdził, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia e-learningowego dla przedstawicieli zawodów medycznych, a w szczególności dla lekarzy. Argumentem było to, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, a więc wynika z odrębnych przepisów.
Zwolnione są też usługi szkoleniowe z zakresu bhp, bo obowiązek ich przeprowadzania wynika wprost z kodeksu pracy, a szczegółowe zasady określa rozporządzenie ministra gospodarki i pracy z 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. nr 180, poz. 1860 ze zm.). Dyrektor KIS potwierdził zwolnienie z VAT w tym zakresie w interpretacji z 15 stycznia br. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012. 539.2020.2.MB).
W kolejnej - z 31 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.189.2021.1.AS) - uznał, że preferencja dotyczy też szkoleń dla pilotów, bo zasady ich organizowania i przeprowadzania wynikają z rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym (Dz.Urz. UE L. 2011.311/1), a także z rozporządzenia ministra transportu, budownictwa i gospodarki morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1713).
Czas to uporządkować
Eksperci są zgodni, że problemy rozwiązałaby zmiana przepisów zwalniających usługi kształcenia zawodowego.
- Przepis został po prostu źle napisany i powinien być zmieniony - mówi Maciej Hadas.
Zdaniem Radosława Kowalskiego zmienić należy też inne przepisy regulujące VAT od szkoleń.
- Jeżeli idzie o stawkę VAT i zakres zwolnień, to szeroko rozumiany obszar działalności edukacyjnej zasługuje obecnie na miano „podatkowej stajni Augiasza” - komentuje ekspert.
Jako przykład wymienia wątpliwości co do możliwości stosowania zwolnień przez podwykonawców merytorycznych, czyli trenerów, którzy niejednokrotnie są czynnymi podatnikami VAT, ale wykonują świadczenia na rzecz firm szkoleniowych realizujących usługi finansowane w przeważającej mierze (ponad 70 proc.) ze środków publicznych.
