Fiskus musi odpowiadać nie tylko na pytania o działalność B+R

Wyroki sądów oraz pismo Ministerstwa Finansów zmusiły dyrektora KIS do wydawania interpretacji, czy działalność podatnika jest badawczo-rozwojowa. Nadal jednak pytający spotykają się z odmową udzielenia odpowiedzi w wielu innych zagadnieniach.

O piśmie MF z 12 czerwca 2023 r. (znak DOP8.8012.19.2023) pisaliśmy na łamach DGP w artykule „Fiskus będzie już odpowiadał w sprawie definicji B+R” (nr 188/2023). Ministerstwo powołało się w nim na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego jasno wynika, że dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musi odpowiadać na pytania podatników, czy ich działalność jest badawczo-rozwojowa (B+R). Bo choć trzeba w tym zakresie sięgnąć do innej ustawy, czyli praw o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), to bez odpowiedzi nie da się zinterpretować przepisów o ulgach podatkowych, w tym o uldze IP Box (więcej piszemy o tym dziś na s. b1).

Nadal jednak dyrektor KIS odmawia wydania interpretacji indywidualnych w wielu innych kwestiach. Sądy administracyjne często to kwestionują.

Ceny transferowe

Jedno z takich zagadnień ma związek z ulgą IP Box, ale nie w kontekście definicji działalności B+R, lecz metody wyliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1427/21) spółka uważała, że skoro nie precyzuje tego art. 24d ust. 3–8 ustawy o CIT, to najwłaściwsza dla niej będzie metoda podziału zysku wskazana w rozporządzeniu ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1129).

Spytała więc, czy może zastosować tę metodę, ale dyrektor KIS uchylił się od odpowiedzi. Stwierdził, że spółce nie chodzi o wykładnię przepisów prawa podatkowego, lecz ocenę prawidłowości zastosowania metodologii wyliczenia wskaźnika dochodu na podstawie regulacji dotyczących cen transferowych. A do tego nie czuł się uprawniony.

Przegrał przed sądami obu instancji. Zarówno WSA w Bydgoszczy, jak i sąd kasacyjny nie miały wątpliwości, że firma domagała się interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT oraz przepisów aktu wykonawczego do tej ustawy, czyli rozporządzenia ministra finansów. Jej pytanie jednoznacznie dotyczyło rozliczeń w zakresie CIT, a w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania – uznały sądy, nakazując wydanie interpretacji.

Schematy podatkowe

Drugim, obok działalności B+R, sztandarowym przykładem jest raportowanie schematów podatkowych (MDR). W tej kwestii precedensowy wyrok NSA zapadł 28 stycznia 2021 r. (I FSK 1703/20). Sąd kasacyjny stwierdził w nim, że obowiązki te wynikają z działu III rozdziału 11a ordynacji podatkowej i są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. ordynacji podatkowej.

Obecnie można już mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tej kwestii, czego przykładem są wyroki sądu kasacyjnego z: 14 marca 2023 r. (II FSK 1071/21); 8 marca 2023 r. (II FSK 1068/21); 30 marca 2022 r. (I FSK 2345/18); 16 lutego 2022 r. (III FSK 4150/21); 8 grudnia 2021 r. (III FSK 4548/21); 29 kwiet nia 2021 r. (II FSK 1873/20); 2 marca 2021 r. (II FSK 2386/20).

Mimo to 29 sierpnia 2023 r. NSA ponownie rozstrzygnął jedną z takich spraw (III FSK 264/23). Skargę kasacyjną wniósł dyrektor KIS, bo nie zgodził się z sądem I instancji, który nakazał wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Oddalając kasację fiskusa, NSA kolejny raz potwierdził, że pojęcia przepisów prawa podatkowego nie należy ograniczać tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego.

Wskazał, że obowiązek przekazywania informacji o schematach podatkowych został zapisany w ordynacji podatkowej, a wypełnienie go pozwala na prawidłowe określenie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, a także wysokości podstawy opodatkowania.

Definicje budowlane

Pod koniec kwietnia 2023 r. dyrektor KIS odmówił odpowiedzi na pytanie, czy należące do podatniczki działki są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Stwierdził, że pytanie sprowadza się wyłącznie do wyjaśnienia definicji pojęcia terenu budowlanego, a sama definicja nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. „Przedmiotem interpretacji mogą być sprawy związane z zastosowaniem przepisów materialnego prawa podatkowego, w zakresie konkretnego podatku, a nie jakiekolwiek zagadnienia dotyczące podatków” – stwierdził organ.

Podatniczka odmówiła przeformułowania pytania. Wniosła skargę do sądu, a ten uchylił 20 września 2023 r. (I SA/Łd 477/23) zaskarżone postanowienie.

Orzekł, że skoro wątpliwości dotyczyły tego, czy oznaczone działki gruntu są terenami budowanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy z tytułu ich dostawy pytająca będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, to rolą organu podatkowego było udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytania.

Sąd zwrócił uwagę na to, że definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT odsyła do przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. To – zdaniem łódzkiego WSA – uprawnia organ podatkowy do samodzielnej kwalifikacji, czy działki szczegółowo opisane we wniosku można uznać na gruncie ustawy o VAT za tereny budowlane, czy nie.

Wyrok jest nieprawomocny.

Elektroniczna archiwizacja

O ukształtowanej linii orzeczniczej można też mówić w zakresie prawa do zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdigitalizowanej dokumentacji księgowej, czyli przechowywanej wyłącznie w formie elektronicznej.

Fiskus nadal odmawia wydawania w tej sprawie interpretacji, bo – jak argumentuje – musiałby dokonać wykładni przepisów ustawy o rachunkowości, a te nie są prawem podatkowym.

W marcu 2023 r. z taką odmową spotkała się spółka, która zamierzała digitalizować dokumenty papierowe i w ten sposób dalej je przechowywać (a oryginały w wersji papierowej zniszczyć). Chciała się upewnić, że taka digitalizacja nie wykluczy prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Fiskus odmówił odpowiedzi. Stwierdził, że nie jest uprawniony do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości. Nie może się więc wypowiadać w kwestii – jak to określił – „ujęcia wydatków w księgach rachunkowych oraz sposobu przechowywania dokumentów księgowych”.

Uznał ponadto, że pytanie spółki dotyczy oceny posiadanych przez nią dowodów, a to z kolei można zbadać tylko w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli.

Jego odmowne postanowienie uchylił 27 lipca 2023 r. WSA w Łodzi (I SA/Łd 407/23). Orzekł, że dyrektor KIS musi odpowiedzieć spółce, bo „konieczność odniesienia się do przepisów o rachunkowości nie powoduje jeszcze, że pytanie o koszty podatkowe nie dotyczyło problematyki podatkowej”.

Sąd podkreślił, że wydana w tej sprawie interpretacja będzie odnosić się do oceny, czy przyjęty przez spółkę sposób dokumentowania wydatków (skany dokumentów księgowych) umożliwia zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zwrócił też uwagę na to, że przepisy ustawy o CIT nie rozstrzygają przedstawionego przez spółkę zagadnienia w sposób dla niej jasny i niewątpliwy. „Jest to wystarczająca przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej” – orzekł WSA.

Wyrok jest nieprawomocny, ale szanse na utrzymanie go w mocy są spore. Wskazują na to wyroki NSA z: 19 stycznia 2023 r. (II FSK 1062/22); 3 listopada 2022 r. (II FSK 580/20); 10 sierpnia 2022 r. (II FSK 422/22, II FSK 755/21, II FSK 1758/20); 14 czerwca 2022 r. (II FSK 2742/19); 9 czerwca 2022 r. (II FSK 3005/19 i II FSK 2799/19).

We wspomnianym orzeczeniu z 19 stycznia 2023 r. NSA zwrócił uwagę, że art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie m.in. wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów – zwrócił uwagę sąd kasacyjny.

„Odwołanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku” – podkreślił NSA.

Jednolity plik kontrolny

Z orzecznictwa wynika, że interpretacji powinny podlegać również przepisy dotyczące jednolitego pliku kontrolnego.

W sprawie rozpatrzonej przez NSA 30 marca 2022 r. (sygn. akt I FSK 2345/18) chodziło o niemiecką firmę zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Spółka spytała, czy musi sporządzać w postaci elektronicznej jedynie struktury zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur, i czy w przypadku faktur zawierających kilka pozycji musi sporządzać osobny zapis dla każdej pozycji dokumentującej sprzedaż.

Dyrektor KIS odmówił odpowiedzi, bo uznał, że pytanie nie odnosi się wprost do zobowiązania podatkowego.

Z takim podejściem nie zgodził się sąd kasacyjny. Wyjaśnił, że przepisy, o które spytała spółka, nie mają charakteru proceduralnego, bo ich stosowanie nie dotyczy żadnego konkretnego postępowania podatkowego.

Obowiązek dostarczania informacji podatkowych (z którymi potencjalnie wiąże się możliwość powstania obowiązku podatkowego) należy do materialnego prawa podatkowego – stwierdził NSA i nakazał fiskusowi wydanie interpretacji.

Klasyfikacja PKWiU

Częstą przyczyną odmowy wydania interpretacji jest brak przyporządkowania przez podatnika świadczonych usług (sprzedawanych towarów) zgodnie z wymogami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nie zawsze jednak jest to konieczne ze strony podatnika.

W wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 325/21, II FSK 479/21) NSA zwrócił uwagę na to, że w art. 15e ustawodawca ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów jest limitowane. Nie wskazał natomiast ich pozycji w PKWiU.

„Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b par. 3 ordynacji podatkowej” – stwierdził sąd kasacyjny.

Dodał, że w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednak „różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną, czy wskazaną przez podatnika”.

Podobnie NSA orzekł 19 października 2022 r. (II FSK 475/20, II FSK 476/20, II FSK 656/20) oraz 7 czerwca 2022 r. (II FSK 2716/19).

Wyroki te, choć dotyczyły uchylonego już art. 15e, zachowują aktualność również pod rządami nowych regulacji: o podatku od przerzuconych dochodów (art. 24aa ustawy o CIT) oraz o podatku minimalnym (art. 24ca).

Ten ostatni nie jest aktualnie pobierany, bo stosowanie przepisów o nim zostało zawieszone do końca 2023 r. Założenie jest jednak takie, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym będą uwzględniane te same koszty usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, które były limitowane na podstawie art. 15e. ©℗