Poprawiając przepis o kosztach finansowania dłużnego, Ministerstwo Finansów przyznaje się do błędu popełnionego w Polskim Ładzie. Ale nie wiadomo, jak skarbówka zachowa się wobec podatników, którzy starali się sami ten błąd ominąć.

Resort finansów milczy w tej drugiej kwestii, podobnie jak nie odpowiedział na pytanie naszej redakcji, jak należy rozumieć art. 15c ust. 1 ustawy o CIT po jego nowelizacji od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten obowiązuje już od pięciu lat, natomiast od 2022 r. zyskał nowe brzmienie. Celem było doprecyzowanie kwestii, która budziła wcześniej liczne kontrowersje i skutkowała licznymi przegranymi fiskusa w sądach administracyjnych.
Niestety, nowelizacja wprowadzona od 2022 r. okazała się wadliwa. Poprawiając brzmienie art. 15c ust. 1 (w duchu zgodnym z pierwotnymi intencjami MF), popełniono inny błąd. Zwróciliśmy na to uwagę już we wrześniu ubiegłego roku, gdy trwały prace nad Polskim Ładem. W artykule „Podatnicy stracą więcej, niż mieli stracić” Piotr Chojnacki, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych sp. z o.o., postulował: „Jeżeli celem autorów projektu rzeczywiście było usunięcie wątpliwości, to powinni wprowadzić poprawkę do projektu nowelizacji”.
Nic takiego nie nastąpiło. W rezultacie zmieniony art. 15c ust. 1 ustawy o CIT zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2022 r. w kształcie zapisanym w projekcie Polskiego Ładu. Teraz przyszedł czas, żeby go w końcu poprawić.

Jaki był cel

Przypomnijmy, że art. 15c ustawy o CIT limituje odliczanie od przychodu kosztów finansowania dłużnego (KFD), czyli np. odsetek od pożyczek i kredytów, części odsetkowej raty leasingowej.
Podatnicy muszą wyłączyć je z podatkowych kosztów w tej części, w jakiej nadwyżka KFD nad ewentualnymi przychodami odsetkowymi przewyższa 30 proc. podatkowej EBITDA, czyli zysku netto przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją.
Jednocześnie założeniem ustawodawcy było, żeby ograniczeniem z art. 15c nie musieli przejmować się podatnicy, u których nadwyżka KFD nie przekracza 3 mln zł. Jednak sposób ustalenia obu tych limitów (3 mln zł i 30 proc. podatkowej EBITDA), a raczej relacji między nimi, jest od początku obowiązywania art. 15c przedmiotem licznych wątpliwości.

Przed 2022 r.

Od samego początku (czyli od 2018 r.) fiskus twierdził, że limit odliczenia wynosi 30 proc. EBITDA albo 3 mln zł – w zależności od tego, która z tych kwot jest wyższa. Wydał w tej sprawie mnóstwo interpretacji indywidualnych, a niemal w każdej z nich posługiwał się identycznym przykładem:
„Jeżeli zatem przykładowo 30 proc. EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30 proc. EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ew. nadwyżka KFD nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł”.
Innego zdania byli podatnicy. Uważali, że nadwyżka KFD nad ewentualnymi przychodami odsetkowymi jest zawsze kosztem podatkowym do wysokości 3 mln zł, a dodatkowo jeszcze podatnik dysponuje limitem w wysokości 30 proc. podatkowej EBITDA. Słowem, nadwyżka KFD może być zaliczana do podatkowych kosztów do wysokości sumy: 3 mln zł plus 30 proc. podatkowej EBITDA.
Różnica w skutkach obu wykładni jest istotna. Jeśli bowiem przyjąć stanowisko fiskusa, to gdyby 30 proc. podatkowej EBITDA było ujemne (tzw. ujemna EBITDA), a nadwyżka KFD równa kwocie 3 000 001 zł, to podatnik nie mógłby w ogóle zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów. Wystarczyłoby jednak, żeby nadwyżka KFD była tylko o 2 zł niższa i wyniosła 2 999 999 zł, a wtedy podatnik mógłby odliczyć od podatkowego przychodu całą tę kwotę.
Sądy gremialnie przyznały rację podatnikom – najpierw wojewódzkie, a następnie sąd kasacyjny. Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 390/19), z 4 marca 2022 r. (sygn. akt II FSK 1619/19), z 9 marca 2022 r. (sygn. aktII FSK 752/19 i II FSK 2114/19), z 31 marca 2022 r. (sygn. akt II FSK 1999/19), z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2297/19).

Od 2022 r.

Dyrektor KIS nie zmienił jednak zdania, a Ministerstwo Finansów – zdając sobie sprawę z tego, że w tej kwestii nie może liczyć na wygraną w sądach – zaproponowało zmianę art. 15c ustawy o CIT. Sejm ją uchwalił i w rezultacie od 2022 r. przepis ten zabrania odliczać od przychodu KFD w części, w jakiej ich nadwyżka przewyższa 3 mln zł albo 30 proc. podatkowej EBITDA.
W uzasadnieniu do projektu Polskiego Ładu napisano, że „zmiana ma na celu usunięcie pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych” i że „proponuje się wskazanie wprost, że podatnik zaliczyć może do swoich kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w limicie wyznaczonym przez wartość 30 proc. uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo skorzystać może z «bezpiecznej przystani» (w kwocie 3 mln zł)”.
Zastrzeżono zarazem, że podatnik „nie może łączyć obu tych limitów i stosować ich jednocześnie” (tak jak pozwalało na to – w świetle sądowego orzecznictwa – wcześniejsze brzmienie art. 15c).
Jednak wskutek tej zmiany – jak pisał na naszych łamach Piotr Chojnacki – podatnicy stracili więcej, niż mieli stracić. A to dlatego, że w świetle obecnego art. 15c podatnik nie może przekroczyć któregokolwiek z tych dwóch wskaźników. Słowem, nadwyżkę KFD trzeba wyłączyć z podatkowych kosztów, gdy tylko przewyższy ona którykolwiek ze wskaźników: 3 mln zł albo 30 proc. podatkowej EBITDA.
– W znowelizowanym art. 15c nie napisano, że podatnik może zastosować wyższy dla niego wskaźnik. Przeciwnie, musi obecnie stosować niższy wskaźnik, a więc mniej korzystny, mimo iż w uzasadnieniu projektu Polskiego Ładu wyraźnie napisano, że kwota 3 mln zł to „bezpieczna przystań” (z ang. safe harbour) – zwrócił uwagę Piotr Chojnacki. Wyjaśnił to na dwóch przykładach.

Przykład 1

Podatnik poniósł koszty odsetek w wysokości 2 mln zł. Równowartość 30 proc. jego podatkowej EBITDA wynosi 1 mln zł. Podatnik musi wyłączyć z podatkowych kosztów 1 mln zł (mimo że nadal nie jest to jeszcze 3 mln zł), bo koszty odsetek przekroczyły 30 proc. jego podatkowej EBITDA.

Przykład 2

Podatnik poniósł koszty odsetek w wysokości 7 mln zł. Równowartość 30 proc. jego podatkowej EBITDA wynosi 9 mln zł. Podatnik musi wyłączyć z kosztów podatkowych 4 mln zł, ponieważ koszty odsetek przekroczyły 3 mln zł.
Czy faktycznie taki był cel znowelizowanego przepisu? – spytaliśmy Ministerstwo Finansów. Chcieliśmy upewnić się, czy rzeczywiście przekroczenie któregokolwiek z tych dwóch wskaźników (3 mln zł albo 30 proc. podatkowej EBITDA) oznacza obowiązek wyłączenia nadwyżki KFD z kosztów uzyskania przychodu. Czy może przeciwnie – kwota 3 mln zł stanowi tzw. bezpieczną przystań i w związku z tym nadwyżka KFD będzie zawsze podatkowym kosztem do kwoty 3 mln zł?
Nie dostaliśmy jednak z MF odpowiedzi.

Ma być zmiana

Natomiast z opublikowanych w minionym tygodniu założeń do kolejnej korekty Polskiego Ładu wynika, że resort finansów zdaje sobie sprawę z popełnionego błędu. Dlatego w przygotowywanym projekcie kolejnej nowelizacji Polskiego Ładu (tego, który ma dotyczyć głównie zmian w CIT) ministerstwo chce zaproponować kolejną zmianę art. 15c ustawy o CIT.
Celem – jak czytamy w założeniach – jest „usunięcie wątpliwości interpretacyjnych zgłaszanych przez podatników” i „doprecyzowanie kwoty podlegającej wyłączeniu z kosztów podatkowych”.
Wyłączona z podatkowych kosztów ma być wyższa kwota: 3 mln zł lub 30 proc. podatkowej EBITDA.
Tym samym miałby zostać zrealizowany cel, który przyświecał MF od początku wprowadzenia art. 15c, czyli od 2018 r. ©℗