Spółka z o.o. X (podatnik VAT czynny) zajmuje się działalnością handlową, w ramach której wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Podmiot ten nabył 9 sierpnia 2021 r. od firmy Y. (podatnik VAT czynny) pięć laptopów (cena jednostkowa netto jednego urządzenia wyniosła 4000 zł). Na udokumentowanie zakupu spółka otrzymała 9 sierpnia 2021 r. (wystawioną tego dnia) fakturę na łączną kwotę 24 600 zł (kwota netto: 20 000 zł, VAT: 4600 zł) z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”. Spółka zapłaciła za nabyte laptopy przelewem na rachunek firmy Y figurujący na białej liście podatników VAT, lecz z powodu błędu pracownika nie zastosowała split paymentu. Nabyte komputery mają służyć do realizacji zadań służbowych przez przedstawicieli handlowych. Rokiem podatkowym X jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT spółka rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Otrzymana faktura nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”. Spółka nie zamierza zaliczać nabytych laptopów do środków trwałych firmy, mimo że są one kompletne, zdatne do użytku i mają być używane dłużej niż rok. Jak X powinna rozliczyć wydatki na zakup tych urządzeń w VAT i CIT? ©℗
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Wydatki poniesione (definitywnie) na nabycie majątku trwałego (m.in. maszyn i urządzeń) nie mogą być, co do zasady, zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o CT).
W analizowanej sprawie spełnione są warunki do zaliczenia nabytych laptopów do środków trwałych spółki, gdyż zostały one nabyte przez nią na własność, są kompletne oraz zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, a ich przewidywany okres używania jest dłuższym niż rok i będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spełnione są zatem przesłanki określone w art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie którym amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.
Za wartość początkową zakupionych środków trwałych uważa cenę ich nabycia (zob. art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o VAT – z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o CIT). W analizowanej sprawie wartością początkową każdego z laptopów będzie cena jednostkowa netto, tj. 4000 zł (VAT jako podlegający odliczeniu nie będzie uwzględniany w wartości początkowej tych laptopów).
Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o CIT, jeżeli ich wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT nie przekracza 10 000 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
W analizowanej sprawie wartość początkowa poszczególnych laptopów nie przekracza 10 000 zł (wynosi 4000 zł), a zatem spółka może poniesione na ich nabycie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zakładam, że w przypadku X będzie to sierpień 2021 r.
Łączna wartość wydatków podniesionych na nabycie laptopów, które może zostać zaliczona wprost do kosztów uzyskania przychodów, wynosi 20 000 zł (4000 zł x 5 sztuk). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT podatek naliczony od tych urządzeń (4600 zł) jako podlegający odliczeniu nie może być kosztem uzyskania przychodów.
Uwaga! Spółka ma możliwość zaliczenia zakupionych laptopów do środków trwałych. Jeżeli zdecydowałaby się na takie rozwiązanie, to musi pamiętać, że stosownie do art. 16f ust. 3 zdanie drugie ustawy o CIT – w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m ustawy o CIT albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. Z przedstawionego stanu faktycznego jednak wynika, że X nie zamierza wprowadzać nabytych komputerów na stan środków trwałych.
W analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie laptopów do kosztów uzyskania przychodów, jednak spółka nie będzie mogła tego uczynić. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 15d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:
1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.
W myśl art. 19 prawa przedsiębiorców dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 prawa przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy w tej części:
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody
– w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności (art. 15d ust. 2 ustawy o CIT).
Artykuł 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych (art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie stronami transakcji byli przedsiębiorcy, a jednorazowa wartość transakcji przekroczyła 15 000 zł – tak więc spełnione są przesłanki określone w zdaniu wstępnym art. 15d ust. 1 ustawy o CIT. Należy zatem ustalić, czy do tego wydatku znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z pkt 1–3 tego artykułu. Wyłączenie zawarte w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, gdyż faktura została zapłacona na rachunek bankowy dostawcy. Również wyłączenie zawarte w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, gdyż faktura została zapłacona na rachunek bankowy dostawy figurujący na białej liście podatników VAT (tj. wykazie podatników, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT).
Natomiast zaliczeniu wydatków na nabycie laptopów do kosztów uzyskania przychodów sprzeciwia się art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Transakcja ta była objęta obowiązkowym split paymentem i otrzymana od firmy Y faktura zawierała zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, a mimo to spółka dokonała zapłaty z pomięciem tego mechanizmu. W związku z tym, chociaż zapłata nastąpiła na rachunek z białej listy, to spółka nie może zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Choć zapłata (przelew) nastąpiła 9 sierpnia 2021 r., to spółka w rozliczeniu za sierpień nie ma prawa potrącić tych wydatków (w kwocie 20 000 zł) w ciężar kosztów uzyskania przychodów. ©℗
Schemat rozliczenia faktury opłaconej z pominięciem przymusowej podzielonej płatności*
1. JAKI PODATEK:
CIT:
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią, ponieważ z uwagi na dokonanie zapłaty z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności wydatki poniesione w kwocie 20 000 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi
Kwota nabycia netto: 20 000 zł
Podatek naliczony: 9 200 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, a przy obliczaniu zaliczki za sierpień 2021 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2021 r. nie ma prawa uwzględnić wydatków w kwocie 20 000 zł jako kosztów uzyskania przychodów
VAT: W JPK_V7M kwotę 20 000 zł wykazujemy jako kwotę nabycia netto w polach K_42 i P_42, a kwotę 4600 zł jako podatek naliczony w polach K_43 i P_43.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
CIT-8: 31 marca 2021 r.
JPK_V7M: 27 września 2021 r. (25 września to sobota)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności ©℗
VAT
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że laptopy zostały nabyte z przeznaczeniem dla pracowników do realizacji zadań służbowych. Spółka zajmuje się wyłącznie działalnością opodatkowaną VAT. Zatem zakupione komputery wykazują pośredni związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Ponadto X jest podatnikiem VAT czynnym, tak więc odliczeniu VAT nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym, jeśli nie zajdą pozostałe okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT (a na potrzeby schematu odliczenia zakładam, że nie wystąpią), spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych laptopów. Przy czym pozostaje jeszcze się zastanowić, czy na to prawo nie wpływa okoliczność, że spółka dokonała zapłaty z pominięciem przymusowej podzielonej płatności, co spowodowało, że poniesionej wydatki na nabycie laptopów nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Stosownie do art. 108a ust. 1a ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.
Obligatoryjny split payment dotyczy więc (u sprzedawców posiadających status podatnika VAT czynnego) sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
- nabywcą jest podatnik VAT (zarówno podatnik VAT czynny, jak i podatnik VAT zwolniony, nawet jeżeli nie jest zarejestrowany),
- faktura dokumentuje przynajmniej w części towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (zalicza się do nich m.in. laptopy objęte pozycją 60 załącznika nr 15 do ustawy o VAT),
- wartość brutto faktury przekracza 15 000 zł (lub równowartość tej kwoty w walucie)
(por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.23.2020.1.JO).
W analizowanej sprawie spełnione są warunki do obowiązkowej zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności. Warto dodać, że na obowiązek zapłaty w split paymencie natomiast nie wpływa to, czy otrzymana faktura zawiera wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” (choć w analizowanej sprawie faktura zawierała te wyrazy).
Artykuł 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, za którą zapłacono z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności i która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu organy podatkowe przyjmują, że podatnik jest uprawniony do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na okoliczność że zapłata za fakturę została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 8 czerwca 2021 r., 0114-KDIP1-1.4012.112.2021.3.AKA; z 15 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.10.2021.4.PM).
Tak więc okoliczność, że spółka dokonała zapłaty za nabyte laptopy z pominięciem przymusowej podzielonej płatności, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych komputerów.
Uwaga! Pominięcie obowiązkowej podzielonej płatności może skutkować dla spółki nałożeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty podatku przypadającej na nabyte laptopy, chyba że dostawca (firma Y) rozliczy całą kwotę podatku wynikającą z faktury wystawionej dla spółki (art. 108a ust. 7 i 8 ustawy o VAT).
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego od nabytych laptopów stanowi kwota 4600 zł wynikająca z otrzymanej faktury dokumentującej ich zakup.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W analizowane sprawie do dostawy przedmiotowych laptopów doszło 9 sierpnia 2021 r., a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych laptopów powstało w rozliczeniu za sierpień 2021 r.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka otrzymała fakturę 9 sierpnia 2021 r., a zatem odliczeniu podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za sierpień 2021 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących m.in. nabycie towarów powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Podsumowując, w JPK_V7M za sierpień 2021 r. spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie laptopów w wysokości 4600 zł. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że X tego odliczenia dokona w rozliczeniu za sierpień 2021 r. i nie skorzysta z przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwości odliczenia za jeden z kolejnych trzech miesięcy (tj. za wrzesień, październik albo listopad 2021 r.).
Spółka nie zamierza zakupionych laptopów zaliczać do środków trwałych (co może uczynić, jak wykazano w części dotyczącej CIT), a zatem w pliku JPK_V7M za sierpień 2021 r. powinna wykazać w polach K_42 i P_42 wartość netto nabycia, tj. 20 000 zł, a w polach K_43 i P_43 wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, tj. 4600 zł. Są to pola właściwe do wykazywania podatku naliczonego od pozostałych nabyć.
Uwaga! Od 1 lipca 2021 r. (za okresy od tego dnia) faktur zakupu objętych mechanizmie obowiązkowej podzielonej płatności nie prezentujemy już w ewidencji zakupu z oznaczeniem „MPP”. Nakładający taki obowiązek par. 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT został bowiem uchylony z 1 lipca 2021 r. Należy jednak zaznaczyć, że mimo zmian w rozporządzeniu w sprawie JPK_VAT za okresy od lipca do grudnia 2021 r. stosowana będzie odpowiednio dotychczasowa struktura pliku JPK_V7M. Odpowiednie stosowanie oznacza m.in., że nie należy wypełniać pól dotyczących procedury „MPP” zarówno w części sprzedażowej, jak i zakupowej ewidencji JPK_VAT https://www.gov.pl/web/finanse/nowe-zasady-wypelniania-jpkvat-z-deklaracja-jpkv7m-jpkv7k).
Dodać należy, że w analizowanej sprawie do faktury nie trzeba stosować w JPK_V7M żadnych innych oznaczeń. ©℗
Podstawa prawna
art. 15 ust. 1 i 6, art. 15d, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16c, art. 16d ust. 1, art. 16f ust. 3, art. 16g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)
art. 86, art. 88, art. 96b, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a, 7 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)
par. 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162)
