Posiadanie kalkulacji obejmującej rodzaj i wysokość kosztów oraz sposób zastosowania kluczy alokacji wraz z uzasadnieniem to jeden z warunków, aby organ podatkowy odstąpił od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach usług o niskiej wartości dodanej. Przepisy nie precyzują jednak, jak wspomniana kalkulacja powinna wyglądać
Jednym z obszarów objętych zmianami od 1 stycznia 2019 r. są ceny transferowe, a w tym zakresie implementacja do polskiego porządku prawnego bezpiecznego portu dla usług o niskiej wartości dodanej. Wprowadzone rozwiązania wynikają z Wytycznych OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, opublikowanych w lipcu 2017 r.
Usługi o niskiej wartości dodanej
Przypomnijmy: zgodnie z nowymi ustawowymi definicjami usługami o niskiej wartości dodanej są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio w załączniku nr 6 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. usługi w zakresie księgowości i audytu, finansów przedsiębiorstwa, związane z zasobami ludzkimi, informatyczne, komunikacji i promocji, prawne, w zakresie podatków oraz administracyjno-biurowe – które spełniają łącznie następujące warunki:
1) mają charakter usług wspomagający działalność gospodarczą usługobiorcy,
2) nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych,
3) wartość tych usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2 proc. wartości usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych,
4) nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem odprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie).
W przypadku usług o niskiej wartości dodanej organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach tych usług, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
1) narzut na kosztach tych usług został ustalony przy wykorzystaniu metody koszt plus lub metody marży transakcyjnej netto i wynosi:
a) nie więcej niż 5 proc. – w przypadku nabycia usług,
b) nie mniej niż 5 proc. – w przypadku świadczenia usług,
2) usługodawca nie jest zarejestrowany w raju podatkowym,
3) usługobiorca posiada kalkulację obejmującą rodzaj i wysokość kosztów oraz sposób zastosowania kluczy alokacji wraz z uzasadnieniem.
Jak powinna wyglądać kalkulacja
Przepisy nie precyzują jednak, jak wspomniana powyżej kalkulacja powinna wyglądać. W tym celu warto skorzystać z Wytycznych OECD, które, również zdaniem sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16), powinny stanowić zbiór dobrych praktyk i wskazówkę interpretacyjną w zakresie stosowania zasady ceny rynkowej.
Wytyczne OECD wskazują, że pierwszym krokiem do sporządzenia takiej kalkulacji jest określenie bazy kosztowej, która powinna zawierać wszystkie bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone w skali roku przez wszystkie podmioty w grupie, które świadczą usługi wewnątrzgrupowe. Koszty powinny zostać przyporządkowane do poszczególnych kategorii usług.
W drugim kroku z bazy kosztowej powinny zostać usunięte koszty usług świadczonych na potrzeby udziałowca. Ponadto koszty, które dotyczą określonych usług świadczonych na rzecz danego podmiotu, powinny być rozliczone odrębnie z tym podmiotem (metoda bezpośredniego obciążenia) i tym samym wyłączone z bazy kosztowej podlegającej alokacji.
Jeśli jednak personel usługodawcy pracuje na swoją rzecz i dodatkowo świadczy usługi na rzecz innego podmiotu z grupy kapitałowej, to koszty takie powinny pozostać w bazie kosztowej.
Trzeci krok to przyporządkowanie kosztów do poszczególnych usługobiorców z wykorzystaniem odpowiednich kluczy alokacji. Powinny one w najlepszy możliwy sposób odzwierciedlać naturę świadczonych usług (np. liczba stanowisk komputerowych – w przypadku usług IT, liczba faktur wprowadzonych do systemu – w przypadku usług księgowych czy liczba pracowników w przypadku usług HR). Dobrany klucz alokacji powinien odzwierciedlać potencjalne benefity uzyskiwane przez usługobiorców w związku z zakupem usług.
Czwartym krokiem jest dodanie narzutu zysku na bazę kosztową.
Przykładową kalkulację kosztów usług o niskiej wartości dodanej w grupie przedstawia przykład.
Konsekwencje dla podatników
Miejmy nadzieję, że implementacja bezpiecznego portu nie ograniczy się jedynie do usankcjonowania 5-proc. narzutu zysku, ale zmieni podejście administracji skarbowej do usług wewnątrzgrupowych, a w szczególności testu korzyści. OECD zachęca administracje skarbowe poszczególnych krajów do wprowadzenia rozwiązań, które ograniczą biurokratyczne obciążenia podatników w zakresie wykazywania zasadności ponoszenia kosztów usług wewnątrzgrupowych. W szczególności rekomenduje odstąpienie od drobiazgowych kontroli czynności wykonywanych w ramach usług na rzecz ogólnej oceny ich charakteru. Dopiero to bowiem ograniczy obowiązki dokumentacyjne podatników i zapewni ich współmierność do przedmiotu analizy i potencjalnego ryzyka podatkowego.
Liczymy, że powyższe postulaty zostaną uwzględnione w objaśnieniach podatkowych, których wydanie zapowiedziało Ministerstwo Finansów. Mamy również nadzieję, że objaśnienia będą zawierały praktyczne wskazówki dotyczące zasad sporządzenia kalkulacji, co umożliwi pracownikom przygotowanie poprawnej dokumentacji usług o niskiej wartości dodanej do września 2020 r. (usługi takie będą wymagać udokumentowania, o ile wynagrodzenie netto wypłacone lub otrzymane przekroczy w 2019 r. wartość 2 mln zł).
przykład
Podział kosztów w grupie kapitałowej
Spółki A, B, C, D należą do jednej grupy kapitałowej. Podmiotem dominującym jest spółka A, której pracownicy świadczą na rzecz spółki A oraz innych podmiotów z grupy usługi IT księgowe i w zakresie obsługi kadrowo-płacowej. Koszty utrzymania zespołów IT, księgowości i kadr spółki A wynoszą odpowiednio: 250 000 zł, 150 000 zl i 100 000 zł. Dodatkowo spółka A poniosła koszty działu HR, pracującego na rzecz spółek A i D, w wysokości 80 000 zł. Przykładową kalkulację przedstawia poniższa tabela.
| Rodzaj usług/klucz alokacji | Spółka A | Spółka B | Spółka C | Spółka D | ||||||
| Koszt usług IT | 250 000 zł | ‒ | ‒ | ‒ | ||||||
| Klucz alokacji: liczba stanowisk komputerowych | 50 | 25 | 15 | 10 | ||||||
| Alokacja kosztów usług IT | 125 000 zł | 62 500 zł | 37 500 zł | 25 000 zł | ||||||
| Koszty usług księgowych | 150 000 zł | ‒ | ‒ | ‒ | ||||||
| Klucz alokacji: liczba zaksięgowanych faktur | 4000 | 2000 | 2500 | 1500 | ||||||
| Alokacja kosztów usług księgowych | 60 000 zł | 30 000 zł | 37 500 zł | 22 500 zł | ||||||
| Koszty obsługi kadrowo-płacowej | 100 000 zł | ‒ | ‒ | ‒ | ||||||
| Klucz alokacji: liczba pracowników | 100 | 30 | 45 | 25 | ||||||
| Alokacja kosztów obsługi kadrowo-płacowej | 50 000 zł | 15 000 zł | 22 500 zł | 12 500 zł | ||||||
| Koszty usług HR | 80 000 zł | ‒ | ‒ | ‒ | ||||||
| Klucz alokacji: liczba pracowników | 60 | ‒ | ‒ | 40 | ||||||
| Alokacja kosztów usług HR | 48 000 zł | ‒ | ‒ | 32 000 zł | ||||||
| Łączna baza kosztowa dla poszczególnych spółek | ‒ | 107 500 zł | 97 500 zł | 92 000 zł | ||||||
| Narzut zysku w wysokości 5 proc. | ‒ | 5375 zł | 4875 zł | 4600 zł | ||||||
| Kwota do zafakturowania za rok | ‒ | 112 875 zł | 102 375 zł | 96 600 zł | ||||||
Podstawa prawna
Art. 23r i załącznik nr 4 do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).
Art. 11f i załącznik nr 6 do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).
Komentarze(0)
Pokaż: