Wydawnictwo X. Sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) 15 listopada 2019 r. wystawiło dla firmy Y. dwie faktury z tytułu sprzedaży dwóch książek oznaczonych symbolami ISBN (ex 58.11.1 PKWiU 2008 oraz CN ex 4901), dostarczonych w formie publikacji elektronicznych (PDF). Pierwsza faktura dokumentowała dostawę z 30 października 2019 r. i została wystawiona na 123 zł, w tym 23 zł VAT, a druga dostawę z 8 listopada 2019 r. i została wystawiona na kwotę 105 zł, w tym 5 zł VAT. Nabywca (firma Y.) ma dokonać zapłaty w terminie 7. dnia od dnia otrzymania faktury. Jak wydawnictwo powinno rozliczyć VAT oraz CIT z tytułu sprzedaży tych publikacji? Rokiem podatkowym spółki X jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki CIT rozlicza ona za okresy miesięczne. Dla wydawnictwa właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc.
Sprzedaż książek w formie publikacji elektronicznych podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Sprzedaż publikacji (książek) w formie elektronicznej stanowi odpłatne świadczenie usług, a zatem nie znajdą zastosowania szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy książek drukowanych, zgodnie z którymi generalnie powstaje on z chwilą wystawiania faktury dla nabywcy będącego podatnikiem (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i ust. 7 ustawy o VAT). Z tego względu pominięte zostaną zmiany w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy o VAT wprowadzone nowelizacją ustawy o VAT z 9 sierpnia 2019 r.
W konsekwencji nie znajdą zastosowania szczególne terminy wstawiania faktur przewidziane dla dostawy książek (art. 106i ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT), a zatem fakturę z tytułu dostawy obu tych publikacji należy wystawić zgodnie z regułą zawartą w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. W analizowanym przypadku prawidłowe było wystawienie obu faktur 15 listopada 2019 r. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży publikacji w formie elektronicznej dokonanej:
– 30 października 2019 r. – powstaje 30 października 2019 r.,
– 8 listopada 2019 r. – powstaje 8 listopada 2019 r.
Zatem sprzedaż pierwszej publikacji należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., a drugiej w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania każdej z publikacji będzie kwota 100 zł.
Zatem w deklaracji VAT-7 wykazujemy podstawę opodatkowania w wysokości: 100 zł – za październik 2019 r. oraz 100 zł – za listopad 2019 r.
Do 31 października 2019 r. sprzedaż książek w formie publikacji elektronicznych podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku wynoszącej 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT).
Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 5 proc. (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.). Na podstawie art. 41 ust. 2a poz. 32 załącznika nr 10 ustawy o VAT obniżoną 5-proc. stawką VAT były objęte: sklasyfikowane w grupowaniu ex 58.11.1 PKWiU Książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braille’a (ex − dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania). Z 5-proc. stawki VAT korzystały jednak jedynie publikacje (książki oznaczone symbolami ISBN) wytwarzane metodami poligraficznymi. Natomiast publikacje w formie elektronicznej były opodatkowane podstawową stawką podatku.
Od 1 listopada 2019 r., stosownie do nowego brzmienia art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5 proc. W poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione jest (bez względu na symbol PKWiU 2015) dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:
– publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,
– czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,
– czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911.
Z kolei w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione są sklasyfikowane w CN ex 49: książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN: m.in. ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek. Jednak przepisy te mają zastosowanie dopiero od 1 kwietnia 2020 r. stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 nowelizacji z 9 sierpnia 2019 r. Zatem od 1 kwietnia 2020 r. dostawa książek (CN ex 4901) dostarczanych w formie publikacji elektronicznej opodatkowana będzie 5-proc. stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.
Należy zauważyć, że na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 1 lit. a nowelizacji z 9 sierpnia 2019 r. w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 marca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 5 proc. do dostarczania drogą elektroniczną takich publikacji jak m.in. książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) – wyłącznie towary objęte następującymi CN książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach, z wyłączeniem ulotek (CN ex 4901).
W analizowanej sprawie do dostawy publikacji w formie elektronicznej dokonanej 30 października 2019 r. wydawnictwo powinno zastosować podstawową 23-proc. stawkę podatku, a do dostawy publikacji w formie elektronicznej dokonanej 8 listopada 2019 r. w stawkę 5 proc.
Podatek należny od dostawy publikacji dokonanej 30 października 2019 r. wyniesie 23 zł (100 zł x 23 proc.); natomiast od dostawy publikacji dokonanej 8 listopada 2019 r. wyniesie 5 zł (100 zł x 5 proc.). Zatem w deklaracji VAT-7 za październik br. należy wykazać podatek należny w deklaracji VAT-7 w kwocie 23 zł, a w deklaracji VAT-7 za listopad br. w kwocie 5 zł.
CIT
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychody ze sprzedaży obu publikacji powstaną w dacie wykonania usługi, tj. odpowiednio 30 października 2019 r. (w wysokości 100 zł) oraz 8 listopada 2019 r. (w wysokości 100 zł).
Dla spółki X właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Brak jest informacji o poniesionych kosztach, a zatem na potrzeby schematu wyliczam należną zaliczkę CIT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę uzyskanych przychodów.
Zatem należna zaliczka CIT za październik 2019 r. wyniesie 19 zł (100 zł x 19 proc.), a za listopad 2019 r. także 19 zł (100 zł x 19 proc.).
Schemat rozliczenia dostaw publikacji elektronicznych*
| Publikacja sprzedana 30 października 2019 r. | Publikacja sprzedana 8 listopada 2019 r. | |||||
| 1. Jaki podatek | ||||||
| CIT | ||||||
| Przychody | 100 zł | 100 zł | ||||
| Koszty uzyskania przychodu | nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym) | |||||
| Podstawa opodatkowania | 100 zł | 100 zł | ||||
| Zaliczka na CIT | 19 zł (100 zł x 19 proc.) | 19 zł (100 zł x 19 proc.) | ||||
| VAT | ||||||
| Podstawa opodatkowania | 100 zł | 100 zł | ||||
| Podatek należny | 23 zł (100 zł x 23 proc.) | 5 zł (100 zł x 5 proc.) | ||||
| Podatek naliczony | (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym) | |||||
| 2. W jakiej deklaracji wykazać podatek | ||||||
| CIT | Nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, wydawnictwo powinno jednak uwzględnić przychody z tej dostawy przy obliczeniu zaliczki na podatek CIT za: | |||||
| październik 2019 r. w wysokości 100 zł | listopad 2019 r. w wysokości 100 zł | |||||
| a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8. | ||||||
| VAT-7 | Podstawa opodatkowania (poz. 19): 100 zł Podatek należny (poz. 20): 23 zł | Podstawa opodatkowania (poz. 15): 100 zł Podatek należny (poz. 16): 5 zł | ||||
| 3. Termin złożenia deklaracji | ||||||
| CIT-8 | do 31 marca 2020 r. | |||||
| VAT-7 i JPK_VAT | 25 listopada 2019 r. | 27 grudnia 2019 r. (25 i 26 grudnia to święta) | ||||
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a, art. 29a, art. 41, art. 106i, art. 146aa pkt 1 oraz załącznik nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2166)
• art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. poz. 2020)
• art. 7 i 8 ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751)
