PIT – najnowsze interpretacje i orzeczenia. O co podatnicy pytają na szkoleniach?

Finansowanie kursów, szkoleń i studiów

Jedną z powszechnie stosowanych metod podnoszenia kwalifikacji kadry menedżerskiej są różnorodne kursy, szkolenia oraz studia podyplomowe, które coraz częściej opłacane są przez spółki. Finansowanie takie może powodować powstanie przychodu po stronie menedżera, podlegającego opodatkowaniu. Istnieją jednak przypadki, w których taki przychód nie występuje bądź może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o PIT. Kluczowe znaczenie mają tutaj okoliczności dotyczące takiego finansowania – w szczególności, kto poniósł koszt, jaki był cel kształcenia oraz czy uczestnictwo miało charakter obligatoryjny.

W przypadku, gdy pracodawca finansuje podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez menedżera będącego pracownikiem, wartość takiego dofinansowania może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z opodatkowania jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W kontekście tego zwolnienia podatkowego wypowiedział się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2025 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.627.2024.3.ŁS). Dotyczyła ona pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony od stycznia 2018 r., który w 2020 r. rozpoczął dodatkowe studia. Uzyskana w ich trakcie wiedza przyczyniła się do jego awansu i objęcia nowego stanowiska, a obecnie jest bezpośrednio wykorzystywana w pracy zawodowej.

W momencie rozpoczęcia nauki firma nie oferowała jeszcze dofinansowania ani zwrotu kosztów edukacji. Jednak w trakcie trwania studiów zmieniła zasady i wprowadziła możliwość uzyskania bonusu w wysokości odpowiadającej kosztom kształcenia wyższego, jeśli było ono związane z wykonywaną pracą. W październiku 2023 r. pracownik złożył wstępny wniosek o przyznanie tego świadczenia, który został zaakceptowany przez pracodawcę. Po ukończeniu studiów w 2024 r., zgodnie z obowiązującą procedurą wewnętrzną, pracownik złożył wniosek o zwrot poniesionych wydatków (czesne i zakup książek) i otrzymał odpowiedni bonus. Nie została jednak podpisana żadna odrębna umowa – zwrot odbył się na podstawie dokumentu firmowego udostępnionego w wewnętrznym systemie.

Dyrektor KIS uznał, że przekazany przez pracodawcę bonus, stanowiący zwrot kosztów kształcenia (czesne i książki), na który firma wyraziła zgodę jeszcze przed zakończeniem nauki, należy traktować jako przychód ze stosunku pracy. Jednocześnie jednak świadczenie to spełnia warunki zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Oznacza to, że pracodawca nie był zobowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przekazanej kwoty.

W ostatnim czasie dyrektor KIS wydał kilka wartych uwagi interpretacji indywidualnych dotyczących tego zagadnienia. W interpretacji z 18 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.103.2025.1.JM) rozpatrzył przypadek spółki, która zdecydowała się współfinansować studia MBA dla członków zarządu zatrudnionych na podstawie kontraktów menedżerskich. Celem było podniesienie ich kompetencji, zwiększenie efektywności operacyjnej i dostosowanie spółki do zmiennego otoczenia rynkowego. Strony zawarły odrębną umowę szkoleniową określającą warunki finansowania, udziału i ukończenia studiów. Zgodnie z jej zapisami, niewywiązanie się z obowiązku uczestnictwa w MBA (poza sytuacjami losowymi) mogło spowodować rozwiązanie kontraktu.

Dyrektor KIS – odwołując się m.in. do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FSP 9/02) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) – uznał, że w tym przypadku nie powstaje przychód. Uczestnictwo w studiach MBA leży bowiem w interesie spółki, a nie samego członka zarządu – nie uzyskuje on realnej korzyści majątkowej, ponieważ studia są elementem obowiązków wynikających z umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem kontraktu menedżerskiego.

Z kolei w innej interpretacji wydanej również 18 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.102.2025.1.JM), wnioskodawcą była spółka, której umowy z członkami zarządu przewidują możliwość refinansowania kosztów szkoleń, kursów i studiów podyplomowych do określonego limitu. Choć studia podyplomowe nie są związane bezpośrednio z branżą spółki, mają na celu rozwój kompetencji menedżerskich wymaganych w ramach zawartej umowy. Z kolei uczestnictwo członków zarządu w kursach językowych jest niezbędne z uwagi na to, że osoby te muszą niejednokrotnie kontaktować się z osobami nieposługującymi się językiem polskim – zarówno gdy uczestniczą w konferencjach, seminariach lub spotkaniach biznesowych związanych z przedmiotem działalności spółki, jak również w trakcie zagranicznych podróży służbowych.

W tym przypadku dyrektor KIS stwierdził, że ponoszone przez spółkę koszty studiów podyplomowych stanowią dla członka zarządu przychód podlegający opodatkowaniu. Uzasadnił to tym, że członkowie zarządu otrzymują w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie wydatku przez spółkę, to osoby te musiałyby ponieść taki koszt z własnych środków. Wyjątkiem od tej zasady są sytuacje, gdy uczestnictwo w szkoleniu jest obowiązkowe na mocy zawartej umowy – wówczas brak jest podstaw do uznania takiego świadczenia za przychód. W odniesieniu natomiast do finansowania kursu języka angielskiego (specjalistycznego, wymaganego przy działalności spółki), dyrektor KIS uznał, że taki wydatek nie generuje przychodu po stronie członka zarządu i nie rodzi obowiązku poboru zaliczki na podatek.

Podsumowując, przed podjęciem decyzji o finansowaniu dodatkowej edukacji kadry menedżerskiej warto przeanalizować potencjalne konsekwencje podatkowe. Precyzyjne określenie celu, zakresu oraz charakteru planowanych kursów lub szkoleń może skutecznie ograniczyć ryzyko powstania sporów z organami podatkowymi zarówno po stronie spółki, jak i samego menedżera.

Rezydencja podatkowa

Aby odpowiedzieć na postawione pytanie, trzeba ustalić, jakie kryteria – według ustawy o PIT – przesądzają o rezydencji podatkowej osoby fizycznej.

Osoba fizyczna jest uznawana za rezydenta podatkowego w Polsce, jeżeli:

• posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Każda z przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Należy mieć na uwadze, że wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), których stroną jest Polska.

Pierwsza przesłanka – dotycząca centrum interesów osobistych lub gospodarczych – została zdefiniowana przez ustawodawcę w sposób szeroki. Zgodnie z wykładnią przyjmowaną przez organy podatkowe oraz orzecznictwem sądów administracyjnych przy ocenie, w którym państwie znajduje się ośrodek interesów życiowych podatnika, należy wziąć pod uwagę całokształt jego sytuacji, w tym m.in.: więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego dana osoba zarządza swoim mieniem (wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2653/16).

Jeszcze do niedawna organy podatkowe przywiązywały dominujące znaczenie do miejsca zamieszkania najbliższej rodziny, uznając je za wyznacznik centrum interesów osobistych. Obecnie jednak coraz częściej odchodzi się od tego zawężającego podejścia. Interesy osobiste obejmują nie tylko więzi rodzinne, lecz także szeroko rozumianą aktywność społeczną, polityczną, kulturalną i obywatelską.

Bez wątpienia pozostawienie małżonki oraz małoletnich dzieci w kraju ojczystym, z którymi podatnik utrzymuje bliskie więzi rodzinne, stanowi istotny element powiązań z Polską. Nie jest to jednak przesłanka wystarczająca do uznania, że centrum interesów osobistych znajduje się w Polsce – zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik planuje w przyszłości przeniesienie rodziny za granicę. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lutego 2025 r. (sygn. akt I SA/GI 535/24), który dodatkowo podkreślił, że w ocenie relacji rodzinnych należy uwzględniać rozwój technologii umożliwiający stały kontakt z bliskimi bez fizycznej obecności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że już w świetle krajowych przepisów przedstawiony przez podatnika stan faktyczny uzasadnia uznanie, iż zarówno centrum interesów osobistych, jak i gospodarczych zostało przeniesione poza terytorium Polski – do Francji. Dodatkowo brak planów powrotu do kraju przemawia za tym, aby uznać, że podatnik będzie podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przypadku powstania wątpliwości interpretacyjnych co do lokalizacji centrum interesów osobistych – np. w sytuacji, gdyby argumentowano, że pozostawienie rodziny w Polsce tworzy trwałą więź z krajem – zastosowanie znajdują postanowienia UPO zawartej między Polską a Francją, które potwierdzają, że rezydencja podatkowa podatnika powinna zostać przypisana Francji.

Zgodnie z treścią UPO Polska–Francja, w przypadku, gdy osoba fizyczna może być uznana za rezydenta podatkowego w obu państwach, ustalenie właściwego miejsca rezydencji następuje według następującej hierarchii:

• w państwie, w którym ma stałe ognisko domowe;
• jeśli ma ognisko domowe w obu państwach – w państwie, z którym utrzymuje ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (centrum interesów życiowych);
• jeżeli nie da się ustalić centrum interesów życiowych lub brak stałego ogniska domowego – w państwie, w którym osoba zwykle przebywa;
• w przypadku, gdy osoba zwykle przebywa w obu państwach lub w żadnym – decyduje obywatelstwo.

Z uwagi na to, że podatnik będzie na stałe przebywać we Francji, to nawet przy założeniu istnienia powiązań osobistych z Polską, zgodnie z powyższymi zasadami miejscem jego rezydencji podatkowej powinna być Francja.

Zwolnienie ze składek na ubezpieczenia społeczne

Benefity pracownicze, które stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, co do zasady podlegają również oskładkowaniu. Niektóre z tych świadczeń można jednak wyłączyć z podstawy wymiaru składek.

Chodzi o tzw. zwolnienie partycypacyjne. Rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wskazuje, że podstawy tej nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług (par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia).

Aby można było skorzystać z tego zwolnienia, świadczenie musi spełnić łącznie następujące warunki:

• ma charakter materialny – np. konkretna rzecz, dostęp do usługi,
• polega na możliwości zakupu towaru lub usługi po cenie niższej niż detaliczna, a pracownik ponosi częściową odpłatność (czyli nie jest to świadczenie całkowicie nieodpłatne),
• wynika z układu zbiorowego, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.

W praktyce to zwolnienie stosuje się najczęściej do współfinansowanych przez pracodawców i pracowników abonamentów medycznych i kart sportowych.

Co ciekawe, pojawiają się też nowe – mniej oczywiste – przykłady stosowania tego zwolnienia. W interpretacji z 24 lutego 2025 r. (nr DI/200000/43/73/2025) ZUS uznał, że z podstawy wymiaru składek można wyłączyć wartość udostępnionego pracownikowi lokalu mieszkalnego. Aby było to możliwe, regulamin wynagradzania musi przewidywać takie świadczenie, a pracownik powinien partycypować w kosztach jego utrzymania. W omawianej sprawie była to symboliczna opłata – 10 zł miesięcznie – ale wystarczyła, aby spełnić wymogi rozporządzenia.

To pozytywny sygnał. Pokazuje, że zwolnienie można stosować nie tylko do standardowych benefitów, lecz także do innych świadczeń. Niestety, praktyka nie jest spójna. W innych interpretacjach ZUS odmawiał zastosowania tego zwolnienia, mimo że – jak sam przyznawał – warunki formalne były spełnione.

Zakład negatywnie odnosił się do odsprzedaży pracownikom, poniżej wartości rynkowej, samochodów (interpretacja ZUS z 7 sierpnia 2024 r., nr DI/100000/43/698/2023) czy laptopów (interpretacja ZUS z 28 lutego 2024 r., nr DI/200000/43/185/2024).

ZUS w swoich interpretacjach wskazywał wprost, że: „Nie zawsze jednak i nie w każdym przypadku daną korzyść można wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, choćby teoretycznie zostały spełnione przesłanki wynikające z par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia”.

Taka dowolność interpretacyjna może wywoływać uzasadnioną niepewność wśród pracodawców. W praktyce część z nich, mimo spełnienia przesłanek, rezygnuje ze zwolnienia, obawiając się ewentualnych konsekwencji. Niestety w tym zakresie z pomocą nie przychodzi też orzecznictwo sądowe, np. w wyroku z 7 marca 2024 r. Sąd Apelacyjny w Gdańsku przyjął bardzo zawężającą interpretację dotyczącą stosowania omawianego zwolnienia. Uznał, że może ono dotyczyć tylko tych towarów i usług, które są produkowane lub świadczone przez pracodawcę.

W konsekwencji, zwolnienie partycypacyjne może być bardzo korzystne finansowo, ale jego stosowanie wiąże się z ryzykiem. Uważne śledzenie interpretacji ZUS oraz orzecznictwa jest więc niezbędne. W tym przypadku największym wyzwaniem nie jest już sama treść prawa, ale jego zmienne i często niespójne stosowanie.

Ulga na powrót

Ulga na powrót pozwala na zwolnienie z PIT przychodów do 85 528 zł rocznie przez cztery lata.

Przysługuje ona osobom, które:

• przeniosły rezydencję podatkową do Polski po 31 grudnia 2021 r.,
• przez co najmniej trzy lata przed powrotem mieszkały i pracowały za granicą,
• są obywatelami Polski, innego kraju Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Szwajcarii albo mają Kartę Polaka, albo zamieszkiwali w jednym z państw trzecich wymienionych w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b ustawy o PIT,
• posiadają certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia.

W ramach kontroli podatkowych w zakresie ulgi na powrót, organy podatkowe sprawdzają przede wszystkim:

• czy podatnik spełnia warunki formalne: obywatelstwo, datę przyjazdu do Polski, trzyletni pobyt za granicą przed powrotem,
• datę rzeczywistego przyjazdu do Polski po 31 grudnia 2021 r. – szczególnie w przypadkach, gdy podatnik mógł przebywać w Polsce już pod koniec 2021 r.,
• dokumenty potwierdzające trzyletni pobyt za granicą – np. umowy najmu, zagraniczne deklaracje podatkowe, certyfikaty rezydencji, wyciągi bankowe.

Przy czym warto zwrócić uwagę, że nie ma jednego zestawu dokumentów, które są zawsze wymagane przez urzędy. Praktyka urzędów, a nawet poszczególnych urzędników w tym zakresie różni się. Zatem do każdego przypadku należy podchodzić indywidualnie.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2025 r. (sygn. 0113-KDWPT.4011.19.2025.2.PPK), dyrektor KIS wyjaśnił, że nie zawsze niezbędne jest posiadanie certyfikatu rezydencji. Czasami wystarczające będzie posiadanie „innych dowodów dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych’’ (w tym wypadku umowy o pracę i zagranicznych zeznań rocznych). Niemniej weryfikacja, czy będą one wystarczające, należy każdorazowo do urzędu skarbowego podczas kontroli.

Podsumowując, warto zwrócić uwagę na utratę prawa do ulgi z uwagi na pracę w Polsce. Przy weryfikacji uprawnień trzeba też uwzględnić dotychczasową historię zatrudnienia w Polsce. Jak wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 22 stycznia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.761.2024.3.SR), przekonał się o tym podatnik mający obywatelstwo polskie i belgijskie, który mieszkał w Belgii w latach 1998–2024, i w 2024 r. postanowił wrócić do Polski. Przed powrotem na stałe do Polski, podatnik miał czasowe epizody pobytowe w Polsce w związku z zatrudnieniem (m.in. od marca 2021 r. do maja 2022 r.).

Jak wskazał organ, skoro podatnik przebywał w Polsce w 2021 r. ponad 183 dni, to może zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego w danym roku. Tym samym podatnik nie spełnił warunku braku miejsca zamieszkania w Polsce przez trzy lata przed powrotem i nie mógł skorzystać z ulgi.

Płatnik nie weryfikuje, czy składane przez podatnika informacje są prawdziwe. Cała odpowiedzialność za prawidłowość składanych oświadczeń ciąży na podatniku. W konsekwencji to on musi przekazać dokumenty potwierdzające jego prawo do ulgi.

Potwierdza to np. interpretacja dyrektora KIS z 21 stycznia 2025 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.860.2024.1.KP), w której stwierdził, że zastosowanie ulgi na powrót do wynagrodzenia zagranicznych specjalistów zatrudnionych przez polskiego pracodawcę jest możliwe na podstawie oświadczenia pracownika. Przepisy nakładają na płatnika obowiązek uwzględniania i stosowania podczas obliczania zaliczki na PIT oświadczeń i wniosków złożonych przez podatnika. ©℗