rozwiń ›

Rozstrzygając najnowszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nawet jeżeli nie było umowy, ale opiekę potwierdzają dokumenty notarialne, to spadkobierca może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyrok zapadł 6 maja 2025 r. (sygn. akt III FSK 64/24).

Równie korzystnie sąd kasacyjny orzekł 1 marca 2023 r. (III FSK 1722/21). Wtedy stwierdził – znów uwzględniając okoliczności sprawy – że spadkobierca może skorzystać z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, mimo że jego podopieczny przebywał na co dzień w domu pomocy społecznej.

Ulga w podatku

Chodzi o preferencję, która polega na tym, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości odziedziczonej nieruchomości (lub udziału) do 110 mkw. powierzchni użytkowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga przysługuje osobom zaliczanym do III grupy podatkowej (niespokrewnionym lub dalekim krewnym spadkodawcy), jeżeli przez co najmniej dwa lata sprawowały one opiekę nad wymagającym tego spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym.

Za każdym razem spór z fiskusem dotyczy tego, co rozumieć przez „sprawowanie opieki” i jak ją udowodnić.

Testament i pełnomocnictwo

W najnowszej sprawie chodziło o podatniczkę, która odziedziczyła spółdzielcze własnościowe prawo do mieszkania o wartości ponad pół mln zł oraz udział w nieruchomości o wartości 5 tys. zł. Kobieta była opiekunką spadkodawczyni. Świadczył o tym testament oraz pełnomocnictwo do dokonywania w imieniu spadkodawczyni wszelkich czynności prawnych związanych z zarządzaniem jej majątkiem i reprezentowaniem jej interesów. Oba dokumenty zostały sporządzone w 2011 r. w formie aktu notarialnego.

Kobieta nie była w stanie przedstawić umowy o opiekę. Uważała jednak, że wymóg dotyczący tej umowy należy traktować jako formalność i że sprawowanie opieki można wykazać również w inny sposób. Sądziła, że testament i pełnomocnictwo udzielone jej przez spadkodawczynię są wystarczającymi dowodami na to, że sprawowała opiekę. Była więc przekonana, że przysługuje jej ulga w podatku od spadków i darowizn.

Zabrakło umowy o opiekę

Innego zdania były organy podatkowe. Uznały, że choć kobieta faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawczynią, to nie spełniła jednego z warunków uprawniających do ulgi – nie miała odpowiednio sporządzonej pisemnej umowy o opiekę. Z tego powodu odmówiły jej prawa do ulgi.

Do takich samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 423/23). Orzekł, że nawet gdy opieka jest sprawowana dłużej niż przez wymagane ustawą dwa lata, to i tak ulga nie przysługuje, jeżeli nie zawarto stosownej umowy.

Wystarczy potwierdzenie notariusza

Wyrok ten uchylił sąd kasacyjny. Wyjaśnił, że zasadniczo samo sprawowanie opieki bez umowy nie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym wypadku jednak NSA wziął pod uwagę to, że są dwa dokumenty poświadczone notarialnie, które mogą – w sposób niedoskonały – zastąpić umowę o opiekę: testament i pełnomocnictwo do dokonywania w imieniu spadkodawczyni wszelkich czynności prawnych związanych z zarządzaniem jej majątkiem i reprezentowaniem jej interesów.

– Istnienie dwóch notarialnych dokumentów, niezależnie od rzeczywistego sprawowania opieki, jest kluczowym elementem, który skłonił Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu – wyjaśniła sędzia Agnieszka Olesińska.

Dodała, że należy kierować się logiką proporcjonalności wymagań, które można stawiać spadkobiercy. - Trwanie przy literalnie odczytanym wymogu umowy o sprawowanie opieki nie jest konieczne, jeżeli opieka została notarialnie potwierdzona – podsumowała sędzia.

Pomoc i wsparcie

Korzystny dla spadkobiercy był też wyrok NSA z 1 marca 2023 r. (III FSK 1722/21). Wtedy chodziło o mężczyznę, który zawarł umowę z bliskim znajomym, że będzie opiekował się jego synem. Syn cierpiał bowiem na zespół Downa. Gdy ojciec zmarł, mężczyzna przejął opiekę. W tym czasie syn zmarłego przebywał już w domu opieki społecznej. Sprawowana przez mężczyznę opieka polegała m.in. na utrzymywaniu stałych relacji rodzinnych z podopiecznym, zapewnianiu mu towarzystwa, rozrywek, organizowaniu opieki lekarskiej, utrzymywaniu w dobrej kondycji, reagowaniu na jego wszelkie potrzeby oraz kontrolowaniu działania DPS.

Po śmierci podopiecznego mężczyzna otrzymał w spadku jego mieszkanie. W zeznaniu SD-3 wykazał ulgę mieszkaniową, ale organy podatkowe to zakwestionowały. Stwierdziły, że spadkobierca nie sprawował faktycznej opieki nad spadkodawcą, skoro podopieczny był w domu pomocy społecznej.

Tego też zdania był WSA w Warszawie. Orzekł, że czym innym jest sprawowanie stałej, faktycznej opieki, a czym innym okazywanie zainteresowania czy też niesienie pomocy i wsparcia. W tej sprawie – jak stwierdził WSA – ciągłą i faktyczną opiekę sprawował dom opieki społecznej, ponieważ to on zapewniał podopiecznemu (spadkodawcy) wyżywienie, opiekę lekarską, wykonywał czynności związane z podstawowymi funkcjami życiowymi.

Nie tylko wyżywienie i leki

W tej sprawie również NSA uchylił wyrok sądu I instancji. Stwierdził, że gdyby tylko tak rozumieć pojęcie sprawowania opieki, to mogłaby to pozbawić prawa do ulgi wszystkie osoby, które nie mają wykształcenia medycznego, były gdziekolwiek zatrudnione (przez co nie mogły sprawować całodobowej opieki nad spadkodawcą), korzystały z pomocy profesjonalnych opiekunów osób starszych, czy umieściły podopiecznego w szpitalu, domu opieki, czy hospicjum (w przypadku zaawansowanej choroby Alzheimera, nowotworu, choroby umysłowej, czy jak w niniejszej sprawie zespołu Downa) - nawet gdyby było to podyktowane dobrem podopiecznego.

NSA sprzeciwił się takiemu rozumieniu sformułowania „sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki na podstawie pisemnej umowy”. Wyjaśnił, że w każdym przypadku należy je dopasować do specyfiki potrzeb osoby, nad którą opieka ma być sprawowana oraz charakteru czynności składających się na szerokie pojęcie opieki.

Sąd nie miał wątpliwości, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy sformułowanie odnosi się do opieki nieinstytucjonalnej. Celem jest de facto zrównanie osoby, która nie jest rodziną spadkodawcy i tym samym należy do III grupy podatkowej, z osobami z najbliższej rodziny spadkodawcy, należącymi do I grupy podatkowej - z uwagi na to, że taka osoba opiekuje się spadkodawcą „jak rodzina” – wyjaśnił NSA.

Dodał, że „sprawowania opieki” nie można ograniczyć tylko do potrzeb bytowych, czyli do zapewnienia wyżywienia, opieki lekarskiej lub czynności związanych z podstawowymi funkcjami życiowymi. „Niesienie pomocy, wsparcie, również stanowią czynności, działania jakie można uznać za sprawowanie opieki” – orzekł sąd kasacyjny.

Pisaliśmy o tym:

Pobyt w DPS nie wyklucza ulgi dla opiekuna, DGP nr 43/2023