Podatkowe grupy kapitałowe. O co podatnicy pytają na szkoleniach

Podatkowa grupa kapitałowa (PGK) funkcjonuje w przepisach polskiej ustawy o CIT od niemal 30 lat. Nadal jednak, pomimo liberalizowanych kilkukrotnie w ostatnich latach warunków jej utworzenia, pozostaje rozwiązaniem stosunkowo rzadko stosowanym i niedocenianym. Zgodnie z danymi publikowanymi przez Ministerstwo Finansów (stan na 1 sierpnia 2024 r.) 92 grupy kapitałowe konsolidowały swoje wyniki podatkowe, wykorzystując PGK.

Jakie grupy kapitałowe mogą osiągnąć największe korzyści z utworzenia PGK? Jakie warunki należy spełnić, aby powołać PGK? Czy poza konsolidacją wyników podatkowych spółek PGK daje również inne korzyści? Na te i wiele innych pytań dotyczących podatkowej grupy kapitałowej odpowiada ekspert MDDP, który na co dzień – w ramach MDDP Platforma Wiedzy – dzieli się wiedzą w tym zakresie.

Kiedy warto rozważyć utworzenie PGK

Podstawowym kryterium, które powoduje, że w ramach danej grupy kapitałowej PGK może być rozwiązaniem atrakcyjnym, jest występowanie spółek, które ponoszą straty podatkowe. Jeśli zatem w państwa grupie są podmioty, które regularnie ponoszą straty, istnieje duże prawdopodobieństwo, że PGK jako narzędzie konsolidacji wyników podatkowych spółek będzie mogła poprawić efektywność podatkową. Oczywiście jeśli potencjał takiej poprawy zostanie zidentyfikowany, to rekomendowane jest przeprowadzenie dalszych szczegółowych analiz, aby utworzenie PGK było krokiem w pełni świadomym i przemyślanym.

Skala grupy kapitałowej nie jest w tym przypadku istotną przeszkodą. Choć z moich obserwacji wynika, że dość powszechne jest przekonanie o tym, że PGK jest rozwiązaniem niedostępnym dla mniejszych grup kapitałowych, to po zmianach wprowadzonych w ostatnich latach obecnie przepisy przewidują relatywnie liberalne warunki utworzenia i funkcjonowania PGK.

Warto również podkreślić, że PGK to nie tylko korzyści wynikające z konsolidacji wyników podatkowych spółek. Być może w państwa przypadku istotne znaczenie będzie miał brak:

• obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK lub
• konieczności uwzględniania kosztów finansowania dłużnego ponoszonych na rzecz innych spółek tworzących PGK na potrzeby stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT.

Jakie warunki trzeba spełnić przy tworzeniu PGK

Niestety wskazana spółka utworzona w związku z realizowanym projektem joint venture nie będzie mogła wejść w skład utworzonej PGK. Podatkową grupę kapitałową mogą bowiem utworzyć spółka dominująca oraz jej spółki zależne, jednak wyłącznie te, w których spółka dominująca posiada bezpośredni udział w kapitale na poziomie co najmniej 75 proc.

Innymi kluczowymi warunkami, które muszą być spełnione, są:

• odpowiednia forma prawna spółek (SA, sp. z o.o. lub P.S.A. – nie są natomiast dopuszczalne m.in. spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, które dla włączenia w skład PGK wymagałyby przekształcenia);
• przeciętny kapitał zakładowy spółek na poziomie min. 250 tys. zł;
• brak korzystania ze zwolnień podatkowych (w szczególności w ramach specjalnych stref ekonomicznych i Polskiej Strefy Inwestycji);
• brak zaległości podatkowych;
• zawarcie umowy PGK na okres minimum trzech lat (forma pisemna) i jej zarejestrowanie we właściwym urzędzie skarbowym;
• zachowywanie warunków rynkowych w przypadku transakcji realizowanych ze spółkami spoza PGK.

Obecne warunki utworzenia PGK są znacznie bardziej liberalne w stosunku do regulacji, które obowiązywały jeszcze kilka lat temu. W praktyce, nawet jeśli w niektórych przypadkach utworzenie PGK zależy od podjęcia dodatkowych działań (jak chociażby zmiana formy prawnej niektórych spółek lub podwyższenie ich kapitału zakładowego), spełnienie wskazanych powyżej warunków jest możliwe w przypadku przeważającej części grup kapitałowych.

Ryzyka podatkowe

Funkcjonowanie PGK z założenia jest związane z osiąganiem korzyści podatkowych w rozumieniu ordynacji podatkowej. Umożliwienie konsolidacji wyników podatkowych spółek prowadzi bowiem zwykle do zmniejszenia łącznego poziomu obciążeń podatkiem dochodowym, który w konsekwencji staje się bardziej adekwatny do dochodu osiąganego przez grupę kapitałową w ujęciu globalnym.

Nie w każdym przypadku osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednak uznawane za unikanie opodatkowania oraz kwestionowane na podstawie przepisów antyabuzywnych.

Wydaje się, że PGK jest jednym z najbardziej jaskrawych przykładów tego, że cele przepisów podatkowych nie ograniczają się wyłącznie do realizacji interesów fiskalnych, lecz spełniają one również wiele funkcji o charakterze gospodarczym. Skoro zatem ustawodawca stworzył narzędzie, którego celem jest konsolidacja wyników podatkowych spółek powiązanych, aby poziom obciążeń grup kapitałowych nie był nadmierny w stosunku do generowanych przez nie zysków, to należy przyjmować, że skorzystanie z takiego rozwiązania zgodnie z jego przeznaczeniem nie stanowi unikania opodatkowania, nawet jeśli może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej.

Warto jednak podkreślić, że kwestia ta wymaga analizy z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sytuacji, bowiem nie sposób wykluczyć, że w niektórych sytuacjach nadużywanie instytucji PGK w sposób sztuczny oraz niezgodny z celami przepisów stanowiłoby unikanie opodatkowania, które mogłoby zostać zakwestionowane na podstawie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR).

Powołanie PGK w trakcie roku

W przedstawionej sytuacji utworzenie PGK jest możliwe w trakcie trwającego roku podatkowego spółek, jednak w ramach harmonogramu jej wdrożenia konieczne jest uwzględnienie obowiązków formalnych przewidzianych w ustawie o CIT.

Powołanie PGK wymaga m.in. zawarcia pomiędzy spółkami umowy o jej utworzeniu, a także dokonania przez spółkę dominującą zgłoszenia do właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego, który następnie dokonuje rejestracji PGK. Zgłoszenie powinno być dokonane najpóźniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK.

Zgodnie z ustawą o CIT powstanie odrębnego podatnika, jakim jest PGK, skutkuje zakończeniem lat podatkowych spółek, które ją utworzyły oraz koniecznością złożenia przez nie deklaracji CIT-8 za ostatni rok, w którym funkcjonowały jako odrębni podatnicy. Zakończenie lat podatkowych spółek jest w tym przypadku związane wyłącznie z rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego powołanej PGK i następuje niezależnie od standardowo przyjmowanego przez te spółki roku podatkowego i obrotowego. Tym samym, w państwa sytuacji nie jest konieczne odroczenie utworzenia PGK do 1 stycznia 2026 r., czyli okresu po zakończeniu trwającego roku podatkowego spółek.

Zasady rozliczania strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK

Chociaż kwestia rozliczania strat podatkowych w związku z utworzeniem PGK budziła w przeszłości liczne wątpliwości i spory z organami podatkowymi, to na gruncie obecnie obowiązujących przepisów rozliczenie strat podatkowych spółek będzie możliwe. Jednak można to zrobić na nieco innych zasadach niż te, które spółki stosowałyby w przypadku braku decyzji o utworzeniu PGK. Niemniej jej powołanie nie oznacza bezwzględnej utraty możliwości rozliczania strat powstałych przed jej powstaniem.

Przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. umożliwiają rozliczenie strat podatkowych poniesionych przez poszczególne spółki w okresie przed utworzeniem. Dochód osiągnięty przez PGK może zostać pomniejszony o stratę poniesioną przez jej członka, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• strata ta podlegałaby rozliczeniu na zasadach ogólnych, gdyby spółka ta nie weszła w skład PGK;
• strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowy PGK, za który dokonuje się rozliczenia;
• strata nie została odliczona w przeszłości w ramach indywidualnego rozliczenia spółki;
• spółka jako członek PGK osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się rozliczenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata (dodatkowo, kwota rozliczanej straty nie może przekroczyć dochodu osiągniętego przez spółkę w danym roku).

Mimo pozornie skomplikowanego mechanizmu rozliczania strat, celem przepisów jest umożliwienie rozliczenia przez PGK strat spółek ją tworzących (poniesionych przed powołaniem PGK), jednak wyłącznie w zakresie, w jakim spółki te dokonałyby odliczenia strat, dokonując indywidualnego rozliczenia do celów CIT, a więc w przypadku niepowołania PGK.

Krajowy podatek minimalny

Przepisy o krajowym podatku minimalnym przewidują szczególny reżim opodatkowania dotyczący spółek, które nie osiągają zakładanej przez ustawodawcę rentowności podatkowej, tj. których udział dochodów w przychodach wynosi mniej niż 2 proc.

Przewidziany katalog podmiotów, dla których obowiązek zapłaty podatku minimalnego nie powstanie, obejmuje m.in. podatników, którzy rozpoczęli działalność w pierwszych trzech latach podatkowych.

W tym kontekście organy podatkowe w wielu wydanych interpretacjach indywidualnych potwierdziły, że nowo utworzona PGK jest odrębnym, nieistniejącym wcześniej podatnikiem, który korzysta z wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku minimalnego przez pierwsze trzy lata swojego funkcjonowania. Takie stanowisko dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął np. w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.278.2024.1.AW. ©℗