Koniec SSE wiąże się z ryzykiem niewykorzystania przysługującej firmom pomocy publicznej

Ograniczenie ważności zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych oznacza, że przedsiębiorcy, dysponujący takimi pozwoleniami mają czas na skonsumowanie wygenerowanej puli zwolnienia z podatku dochodowego do końca przyszłego roku. Jeżeli tego nie zrobią najpóźniej w rozliczeniu podatkowym za 2026 r., to bezpowrotnie ona przepadnie.

Polski ustawodawca, wprowadzając w 2018 r. Polską Strefę Inwestycji, nie zdecydował się na automatyczną likwidację SSE. Na mocy przepisów przejściowych przedsiębiorcy posiadający ważne zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE mogą zatem do końca 2026 r. korzystać ze zwolnienia przewidzianego ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych. Jednocześnie, począwszy od 2018 r., wsparcie na wszelkie nowe inwestycje udzielane jest na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Powoduje to, że wielu przedsiębiorców ma obecnie zarówno stare zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak i nowe decyzje o wsparciu.

Z dostępnych danych opublikowanych przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii w dokumencie „Informacja o realizacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – Stan na 31 grudnia 2023 r.” wynika, że na koniec 2023 r. przedsiębiorcy posiadali 2005 ważnych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Na koniec 2022 r. było to 2106 zezwoleń, a więc – jak widać – ich utylizacja przebiega bardzo powoli. Z pewnością na jej tempo miały wpływ zarówno pandemia COVID-19, jak i obserwowane w ostatnich latach spowolnienie gospodarcze, które przyczyniły się do zmniejszenia zyskowności prowadzonych inwestycji. Mając na uwadze powyższe, pojawia się pytanie, czy przedsiębiorcy, uwzględniając projekcję przyszłych wyników finansowych i operacyjnych swoich firm, mogą spać spokojnie. Z moich obserwacji wynika, że wątpliwości, czy spółka jest w stanie wykorzystać w pełni przysługującą jej pomoc publiczną, zgłasza coraz więcej przedsiębiorców.

Na kłopoty… amortyzacja

Dla części przedsiębiorców ratunkiem może okazać się zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu obejmują odpisy związane z zużyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy te umożliwiają rozłożenie w czasie kosztów uzyskania przychodów, co pozwala na efektywne zmniejszenie podstawy opodatkowania. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się co do zasady przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT podatnicy mogą obniżać stawki dla poszczególnych środków trwałych podane w wykazie stawek amortyzacyjnych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca nie określił limitów dotyczących tymczasowego obniżania stawek amortyzacyjnych, co oznacza, że podatnicy mogą ustalać stawki według własnego uznania, pod warunkiem że nie przekraczają one stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Przy zastosowaniu metody liniowej stawki te mogą być obniżone nawet do poziomu bliskiego 0 proc. Taki mechanizm jest często wykorzystywany przez spółki jako narzędzie legalnej optymalizacji podatkowej. Właściwe zarządzanie wysokością amortyzacji podatkowej umożliwia bowiem podatnikom wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Na skutek odroczenia bądź przyspieszenia momentu wykazania dochodu podatnik może odsunąć w czasie powstanie zobowiązania podatkowego, obniżyć jego wysokość, a nawet doprowadzić do powstania bądź też zniwelowania straty podatkowej.

Z owego mechanizmu coraz śmielej zaczęły korzystać spółki strefowe, które obawiały się, że nie wykorzystają w pełni przysługującego im zwolnienia. W świetle przepisów obowiązujących do końca 2020 r. w okresie korzystania z pomocy publicznej i w sytuacji generowania dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT (tj. dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu), podatnik mógł zaplanować czasowe obniżenie stawki amortyzacyjnej środka trwałego, a następnie powrócić do wyższych stawek (tj. wyższych kosztów podatkowych) po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej. Działania te pozwalały na kontrolowanie wysokości dochodu zwolnionego i opodatkowanego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a wcześniej również dyrektorzy izb skarbowych odpowiedzialni za wydawanie interpretacji indywidualnych, potwierdzali to stanowisko w wydawanych przez siebie interpretacjach.

Ważne!

Od 1 stycznia 2021 r. zmodyfikowano przepisy dotyczące możliwości zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych.

Ustawodawca dodał do art. 16i ustawy o CIT zapis wyłączający możliwość stosowania ust. 4 i 5 tego przepisu do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia. Uwadze podatników mogło umknąć, że wprowadzono przepisy przejściowe zgodne z zasadą, iż prawo nie działa wstecz.

Ważne!

Przepisy ograniczają możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych w okresie korzystania ze zwolnień podatkowych dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po 31 grudnia 2020 r.

Oznacza to, że spółki strefowe (a także spora część tych posiadających decyzje o wsparciu wydane już na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji) mogą nadal wpływać na podstawę opodatkowania, ale wyłącznie dokonując zmiany stawek amortyzacyjnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed tą datą.

Co z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania

Mogą pojawić się wątpliwości w zakresie objęcia wyżej opisanego rozwiązania dyspozycją art. 119a ordynacji podatkowej, którego celem jest wyeliminowanie czynności, które byłyby sztuczne, a miałyby na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W myśl tego przepisu dokonywana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. Bez wątpienia mamy bowiem do czynienia z korzyścią podatkową zarówno w postaci pełniejszego wykorzystania przysługującego zwolnienia z opodatkowania w okresie ważności zezwolenia strefowego, jak i w formie obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie, w którym zwolnienie nie będzie już przysługiwało (w wyniku „odmrożenia” stawek amortyzacyjnych). Nie da się również ukryć, że to właśnie uzyskanie tej korzyści jest głównym motorem działań podatnika.

Niemniej jednak podstawową przesłanką zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest uznanie, że osiągnięcie w danych okolicznościach korzyści podatkowej przez podatnika jest sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii szefa Krajowej Administracji Skarbowej przesłanka ta nie jest jednak spełniona. Jak czytamy w informacji o wydaniu opinii zabezpieczającej szefa KAS z 9 czerwca 2020 r. (sygn. DKP1.8011.11.2019): „Dokonanie Czynności nie spowoduje zwiększenia wartości ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, lecz rozłoży je w czasie – a w omawianym przypadku nawet wydłuży czas ich dokonywania – według aktualnych i uzasadnionych potrzeb Wnioskodawcy. W aspekcie podatkowym, obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwoli jedynie Wnioskodawcy na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych – które przecież Wnioskodawca i tak poniósł – na przyszłe lata. Zmniejszeniu ulegnie wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie, kiedy Wnioskodawca będzie korzystać z przysługującej pomocy publicznej, zwiększeniu ulegnie za to wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywana po wykorzystaniu przyznanego limitu pomocy publicznej. Dlatego też – w opinii Szefa KAS – uzyskana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa nie będzie również sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 15 ust. 6 updop (ustawy o CIT – red.)”. Szef KAS zgodził się również, że sposób przeprowadzenia czynności nie ma przymiotu działania sztucznego. Podejmowana czynność podyktowana jest bowiem przesłanką ekonomiczną, a mianowicie dążeniem podatnika do jak najbardziej efektywnego wykorzystania przysługującego mu limitu pomocy publicznej. Stanowisko to zostało przez szefa KAS zaprezentowane również w innych wydanych przez niego opiniach zabezpieczających.

Czy warto zaryzykować spór z fiskusem

Dla części podatników dokonanie korekty stawek amortyzacyjnych w latach 2025–2026 może okazać się niewystarczające (np. z uwagi na niewielką rentowność lub zapas niewykorzystanej pomocy publicznej). W takim przypadku warto rozważyć dokonanie zmiany stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze – granicą jest tu ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT „zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego”. Literalna wykładnia tego przepisu nie precyzuje zatem, czy możliwość ta dotyczy wyłącznie przyszłych, czy również przeszłych rozliczeń podatkowych. Moim zdaniem, potwierdzanym przez sądy administracyjne, gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonywania zmian wyłącznie na przyszłość, to umieściłby w przepisie zastrzeżenie, że zmiany dokonuje się „(…) albo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po roku bieżącym”. Samo sformułowanie „każdego następnego roku podatkowego”, którym posługuje się przepis (roku następnego po roku, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji), nie wyklucza dokonania wstecznej zmiany stawek. Ustawodawca nie wprowadził również zapisu, który wprost zabraniałby dokonania takiej zmiany [zob. również M. Gosek Rozdział V. Środki trwałe w M. Gosek (red.), Funkcjonowanie przedsiębiorstw w Specjalnej Strefie Ekonomicznej oraz Polskiej Strefie Inwestycji. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe, Warszawa 2025, s. 282].

Opisane powyżej stanowisko nie jest jednak aprobowane przez organy podatkowe argumentujące, że wyrażenie „następny” oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. W wydawanych aktualnie wyrokach sądy administracyjne – zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji – stają jednak po stronie podatników. Warto zatem, aby przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE zweryfikowali wysokość przysługującej im jeszcze pomocy publicznej z tego tytułu i zastanowili się, czy, mając na uwadze zakładaną rentowność w najbliższych dwóch latach, są w stanie ją w pełni wykorzystać i ewentualnie podjęli odpowiednie działania. W przypadku podatników, którym grozi utrata sporych kwot zwolnienia podatkowego, grą wartą świeczki wydaje się również dokonanie wstecznej korekty stawek amortyzacyjnych i narażenie się na ryzyko sporu z organem podatkowym. ©℗