Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rozstrzygnął wczoraj, czy pięcioletni termin przedawnienia podatku biegnie, jeśli wszczęte przez fiskusa postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego zostało przez prokuratora prawomocnie umorzone.

Uchwała NSA, która wiązałaby inne składy orzekające, nie zapadła, bo postanowiono o przejęciu sprawy do rozpoznania. To oznacza, że sprawa zakończy się wyrokiem wydanym w składzie siedmiu sędziów.

Będzie to kolejne ważne orzeczenie wydane w sprawie stosowania art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Przypomnijmy, że rozpoczęły się prace legislacyjne nad daleko idącym ograniczeniem stosowania tego przepisu. W przeszłości podejmowano próbę jego uchylenia, ale była ona bezskuteczna (patrz: ramka).

Z art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego się nie rozpoczyna, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Instrumentalnie stosowany

Przepis ten jest od lat krytykowany. Podatnicy i doradcy podatkowi uważają, że fiskus wykorzystuje go instrumentalnie tylko po to, by nie dopuścić do przedawnienia podatku. Przekonują, że wiele postępowań karnoskarbowych jest wszczynanych tuż przed upływem terminu przedawnienia, mimo że skarbówka miała na to aż pięć lat. Zwracają też uwagę, że finansowym organem postępowania przygotowawczego są naczelnicy urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych, a nadzór nad nimi sprawują dyrektorzy izb administracji skarbowej. Chodzi więc o organy, które prowadzą postępowanie podatkowe, dotyczące określenia wysokości podatku.

Fiskus bronił przepisu, zapewniając, że nie działa opieszale, tylko musi mieć więcej czasu na to, by łapać podatkowych przestępców i sprawców wykroczeń skarbowych. Pięć lat może na to nie wystarczyć. Co więcej, jak przypomina, przesłanką wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest – zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji – podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie wystarczy więc, że podatnik nie zapłacił podatku.

W uchwale z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) NSA stwierdził już, że sądy administracyjne mają prawo badać, czy w danej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było pozorowane i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia podatku. We wcześniejszej uchwale – z 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18) – sąd kasacyjny uznał, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystarczy zawiadomić o tym podatnika, zgodnie z art. 70c ordynacji.

Wczorajsza uchwała jest kolejną, w której NSA miał się wypowiedzieć na temat zależności między przedawnieniem podatku a wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Spór trwa ponad dekadę

Spór, który trafił na wokandę sądu kasacyjnego, dotyczy spółki, która w 2013 r. obracała wyrobami stalowymi. W tamtym czasie obrót stalą był szczególnie podejrzany dla skarbówki, bo wiele transakcji realizowanych w tej branży było wyłącznie pozorowanych i służyło wyłudzeniu VAT z budżetu państwa. W sprawie tej spółki organy podatkowe miały jednak problem, aby to udowodnić. Zapadło kilka wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i kilka prawomocnych wyroków NSA.

W lipcu 2022 r. dyrektor izby administracji skarbowej (IAS), związany oceną prawomocnego wyroku, stwierdził, że na tym etapie postępowania nie może podjąć jednoznacznego rozstrzygnięcia, bo brakuje mu dowodów. Ponownie więc skierował sprawę do rozpatrzenia naczelnikowi urzędu skarbowego, a więc organowi pierwszej instancji. Spółka zaskarżyła decyzję dyrektora IAS do WSA w Bydgoszczy, domagając się jej uchylenia i umorzenia całego postępowania podatkowego. Jej przedstawiciele podkreślali, że prokurator umorzył śledztwo w tej sprawie, bo nie stwierdził, by doszło do czynu zabronionego. W tej sytuacji – jak twierdziły władze spółki – musiał się też przedawnić podatek. Nie mogło bowiem dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Dwie linie orzecznicze

Tym razem WSA w Bydgoszczy przyznał rację fiskusowi. Zgodził się, że sposób zakończenia postępowania karnoskarbowego (w tym przypadku jego umorzenie) nie ma większego znaczenia. Ważne jest, że doszło do jego wszczęcia i podatnik został o tym powiadomiony. Takie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienia bowiem art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji (wyrok z 8 listopada 2023 r., sygn. I SA/Bd 429/23). Na poparcie swojej tezy przywołał wyroki NSA z 29 grudnia 2022 r. (I FSK 1115/22), 23 czerwca 2017 r. (I FSK 329/17) i 23 lutego 2017 r. (I FSK 1240/15).

Więcej wątpliwości nabrał NSA rozpatrujący skargę kasacyjną spółki. Zawiesił w związku z tym postępowanie i zadał pytanie prawne swojemu poszerzonemu składowi. Zwrócił w nim uwagę, że obok korzystnych dla fiskusa wyroków istnieje też druga linia orzecznicza, zgodnie z którą umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego skutkuje ex tunc (wstecz) uchyleniem wszystkich skutków procesowych wynikających z wszczęcia tego postępowania. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega w takiej sytuacji zawieszeniu, bo nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Tak uznał NSA m.in. w wyrokach z 19 grudnia 2018 r. (sygn. II FSK 27/17) i z 12 czerwca 2024 r., (sygn. I FSK 1195/20).

Sąd kasacyjny zawnioskował w związku z tym o wiążącą odpowiedź na pytanie, która linia orzecznicza jest prawidłowa (postanowienie z 18 października 2024 r., sygn. I FSK 1078/24). Jednak NSA nie rozstrzygnął tego wczoraj. Sędzia, uzasadniając postanowienie, stwierdził, że zgadza się z tym, iż ten przepis w obecnym brzmieniu budzi wątpliwości, ale w związku ze sposobem sformułowania skargi kasacyjnej NSA wypowie się tylko w kwestii tej konkretnej sprawy. Wyrok zapadnie 14 kwietnia. Wtedy sąd określi, jak rozumieć przepisy, ale orzeczenie to nie będzie wiązało wszystkich składów orzekających, bo taką moc mają tylko uchwały. Będzie jednak dla nich cenną wskazówką.

Ramka

Sporny przepis zostanie zmieniony

Ministerstwo Finansów planuje modyfikację art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Pomysł ten miałby zostać zrealizowany w projektowanej nowelizacji ordynacji podatkowej, której założenia opisywaliśmy w artykule „Zmiany w podatkach nie będą przełomowe” (DGP 29/2025).

Przypomnijmy, że przez lata MF uzależniało podobne kroki od wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który jednak ostatecznie nie zapadł. Próba uchylenia art. 70 par. 6 pkt 1, którą podjęło poprzednie kierownictwo MF, okazała się nieudana.

Teraz resort finansów chce, aby zasadniczo wszczęcie postępowania w związku z podejrzeniem popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego nie wpływało na termin przedawnienia podatku. Wyjątkiem mają być tylko najpoważniejsze przestępstwa ściśle określone w ustawie. Zakres stosowania przepisu zostałby więc mocno ograniczony.

Postanowienie NSA z 10 marca 2025 r. (sygn. I FPS 2/24)

Pisaliśmy o tym: „Znów potrzebna uchwała NSA w sprawie przedawnienia” (DGP nr 214/2024)