Nowe uproszczenia rachunkowe dla organizacji pozarządowych

Od 1 stycznia br. jest już pewne, że są dla nich dostępne także te przewidziane dla jednostek małych i mikro. Oznacza to dodatkowe ułatwienia w zakresie sprawozdawczości finansowej już za 2024 r. oraz wyceny aktywów i pasywów. Ich wybór zależy od formy organizacyjno-prawnej. W praktyce pozwala na bardziej elastyczne podejście do księgowości i raportowania.

Fundacje i stowarzyszenia oraz inne podmioty, które działają na podstawie przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (dalej: u.d.p.p.i.w.), miały niejednokrotnie wątpliwości co do prawidłowego ujmowania niektórych zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych i ich prezentowania w sprawozdaniu finansowym. Wątpliwości te przede wszystkim wynikały z tego, że jest to grupa podmiotów o zróżnicowanej formie organizacyjno-prawnej prowadząca bardzo różnorodną działalność, także gospodarczą. Przez wiele lat dla tych podmiotów były dwie różne grupy przepisów:

• ustawa o rachunkowości – dla tych, które prowadziły działalność gospodarczą,
• rozporządzenie ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej – dla tych, które jej nie prowadziły. W 2014 r. rozporządzenie zostało uchylone, a niektóre jego zapisy przeniesione do ustawy o rachunkowości.

Kolejne zmiany w ustawie o rachunkowości, które wprowadzały rozwiązania dla wybranych grup organizacji, powodowały, iż trudno było się zorientować, jakie zasady należy stosować.

Ustawa z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja z 6 grudnia 2024 r.) porządkuje reguły, jakich powinny przestrzegać jednostki należące do sektora NGO.

Definicja przychodów po nowelizacji ustawy

Zanim jednak do nich przejdziemy, należy jeszcze wskazać na ważną kwestię. Otóż obecnie organizacje pozarządowe stosują nową definicję przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 30a u.r. Pozwala to stwierdzić, czy organizacja osiągnęła lub przekroczyła progi przychodów, które nakładają na nią obowiązki lub dają prawo do zastosowania uproszczeń. Zgodnie z tą definicją w organizacjach pozarządowych przez przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów rozumie się „przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem”. Bardzo istotne jest to, że do przychodów wlicza się też dotacje z budżetu państwa, jednostki samorządu terytorialnego, a także z innej organizacji lub z innych źródeł. Jest zatem obecnie jasne, że tego typu dotacje zalicza się do przychodów netto ze sprzedaży.

NGO to też jednostki małe i mikro

Nowelizacja z 6 grudnia 2024 r. nie uzależnia statusu jednostki mikro lub jednostki małej od podjęcia przez organ zatwierdzający decyzji w tej sprawie. Jeśli jednostka spełnia kryteria wielkościowe wskazane w nowo dodanym art. 3 ust. 1 pkt 1a i 1b u.r., to po prostu jest odpowiednio jednostką mikro lub jednostką małą. Nie ma przy tym znaczenia, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy nie.

Zauważyć należy, że kryteria uznania jednostki za jednostkę mikro lub małą są takie same dla wszystkich typów jednostek, bez względu na ich formę organizacyjno-prawną. Kluczowe jest to, że aby uzyskać status jednostki mikro/małej konieczne będzie nieprzekraczanie progów wielkościowych przez dwa kolejne lata. Wymóg ten nie dotyczy jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych. Utrata statusu jednostki mikro/małej wiązać się będzie z tym, że jednostka przez dwa lata przekroczyła progi. Oznacza to, że status jednostki mogącej stosować uproszczenia jest stabilniejszy niż przy poprzednim brzmieniu przepisów. Nie będzie już konieczności decydowania, czy jednostka zachowuje status. Teraz jest jasne, że jeśli przez dwa kolejne lata kryteria zostały przekroczone – jednostka traci status. Jeśli przekroczenie dotyczy tylko jednego roku, jednostka nadal jest jednostką mikro/małą. Co ważne, na podstawie art. 14 ust. 3 nowelizacji z 6 grudnia 2024 r., nowe zasady oceny, czy mamy do czynienia z jednostką mikro lub małą, stosuje się już przy sporządzaniu sprawozdań za 2024 r.

Przypomnijmy, że jednostką mikro będzie ta, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Małą będzie jednostka wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 1b u.r., czyli jednostka niebędąca jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r. – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony u.r.) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Ważne Podwyższone w wyniku nowelizacji progi stosujemy do ustalenia statusu jednostki za 2024 r. Te nowe wartości dotyczą danych za lata 2024 i 2023.

• Przeanalizuj wysokość przychodów i inne progi określone w ustawie o rachunkowości.
• Ustal, czy dotacje powinny być wliczane do przychodów netto ze sprzedaży.

• Skonsultuj się z zarządem lub odpowiednim organem organizacji (np. walnym zgromadzeniem).
• Sporządź uchwałę w sprawie wyboru uproszczonej sprawozdawczości.

• Zastosuj załącznik nr 6, jeśli NGO działa w ramach ustawy o działalności pożytku publicznego.
• Jeśli organizacja to spółka kapitałowa, spółdzielnia socjalna lub klub sportowy – sprawdź możliwość wykorzystania załącznika nr 4 lub 5.

• Określ zasady ewidencjonowania przychodów, w tym dotacji i działalności statutowej.
• Ustal, jakie uproszczenia w wycenie aktywów i pasywów można zastosować.

• Przygotuj uproszczone sprawozdanie finansowe zgodnie z nowymi regulacjami.
• Zastosuj zmiany w pierwszym sprawozdaniu sporządzanym po 1 stycznia 2024 r.

To, że organizacje pozarządowe mogą być jednostkami małymi lub mikro, otwiera przed nimi możliwość stosowania uproszczeń dla takich jednostek. Przy czym to, które z nich będzie można zastosować, zależy od formy organizacyjno-prawnej konkretnej organizacji.

Uproszczenia sprawozdawcze

Załącznik nr 6 do u.r. dotyczy sprawozdań finansowych niektórych organizacji wskazanych w ustawie o działalności pożytku publicznego. Ta zasada obowiązuje od 2017 r. i się nie zmieniła.

Nowelizacja z 6 grudnia 2024 r. wyraźnie wskazała w art. 49c ust. 3 u.r., że załącznika nr 4 (dla jednostek mikro) i załącznika nr 5 (dla jednostek małych) nie mogą wybierać organy zatwierdzające sprawozdania finansowe dla:

• jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w., z wyjątkiem spółek kapitałowych;
• jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 u.d.p.p.w.

Jakie to jednostki? Artykuł 3 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że organizacjami pozarządowymi są osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia (z zastrzeżeniem ust. 4, który wskazuje, że przepisów działu II nie stosuje się m.in. do partii politycznych, związków zawodowych i organizacji pracodawców):

1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,

2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku. Są to zatem nie tylko fundacje i stowarzyszenia różnego rodzaju, ale też koła gospodyń wiejskich. Dla tych jednostek od 2017 r. jest załącznik nr 6, w którym przede wszystkim rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa odzwierciedlają specyfikę działalności tego typu podmiotów. Załącznik nr 6 jest zalecany bez względu na to, czy organizacja prowadzi działalność gospodarczą, czy nie.

Ważne Jednostki, dla których przeznaczony jest załącznik nr 6, mogą, na podstawie decyzji kierownika, sporządzać sprawozdania według załącznika nr 1.

Jest to jednak rozwiązanie coraz rzadziej spotykane, bo załącznik ten nie pozwala wprost pokazać specyfiki działalności odpłatnej i nieodpłatnej oraz statutowej.

Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:

1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;

2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego;

3) spółdzielnie socjalne;

4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Zakres możliwości wyboru załącznika nr 6 jest ograniczony dla podmiotów wymienionych w pkt 1 i 2. Z kolei spółdzielnie socjalne, spółki kapitałowe oraz kluby sportowe wskazane w pkt 4 mogą skorzystać z załącznika nr 4 lub 5 pod warunkiem spełnienia ogólnych kryteriów, takich jak status jednostki małej/mikro oraz odpowiednia decyzja organu zatwierdzającego. Warto w tym miejscu wskazać, że nadal została utrzymana zasada, iż organ zatwierdzający może zdecydować o uproszczonym zakresie informacyjnym poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Może też zrezygnować ze sporządzania sprawozdania z działalności, w przypadku jednostek wymienionych w art. 49 ust. 1 u.r., co jest ważne dla spółek kapitałowych, które mogą prowadzić na określonych zasadach też działalność pożytku publicznego (tj. nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników). Możliwość wprowadzenia uproszczonego zakresu sprawozdawczego wynika z nowo dodanego art. 49c u.r. Jednak podkreślić należy, iż decyzje podjęte przez organ zatwierdzający przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (czyli przed 1 stycznia 2025 r.) w sprawie sporządzania sprawozdań uproszczonych pozostają w mocy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Przykład 2

Zaznaczyć należy, że do organizacji pozarządowych należą też izby gospodarcze, związki zawodowe, organizacje społeczno-zawodowe, czy cechy rzemieślnicze. Tych jednostek dotyczą jeszcze inne zasady sporządzania sprawozdań. Dla tych jednostek, które nie prowadzą działalności gospodarczej bez względu na ich wielkość, oczywiście po podjęciu decyzji przez organ zatwierdzający art. 80 ust. 4 u.r. przewiduje możliwość sporządzania sprawozdań według załącznika nr 4. Konkretnie takie rozwiązanie dotyczy niżej wymienionych organizacji, które nie są jednostkami mikro:

• związki zawodowe,
• organizacje pracodawców,
• izby gospodarcze,
• przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• społeczno-zawodowe organizacje rolników,
• organizacje samorządu zawodowego,
• organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła,
• Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

Jeśli któraś z tych organizacji prowadzi działalność gospodarczą, co wcale nie jest rzadkością, to jej organ zatwierdzający może na ogólnych zasadach wybrać załącznik nr 4 lub 5.

Przykład 3

Podkreślić należy, że nowelizacja z 6 grudnia 2024 r. uchyliła art. 47 ust. 3a u.r., a to oznacza, iż nawet jeśli organizacja sporządza sprawozdanie według załącznika nr 4, to nie prezentuje już w rachunku zysków i strat nadwyżki przychodów nad kosztami albo nadwyżki kosztów nad przychodami. Podmioty te pokazują po prostu wynik finansowy i rozliczają go na podstawie decyzji organu zatwierdzającego na ogólnych zasadach, zgodnie z postanowieniami statutu organizacji lub przepisami prawa regulującymi ich działalność statutową.

Uproszczenia w wycenie

Po nowelizacji z 6 grudnia 2024 r. wszystkie organizacje pozarządowe, które spełniają progi wielkościowe dla jednostek mikro lub małych, bez względu na to, według jakiego załącznika sporządzają sprawozdanie finansowe, mają prawo stosować wiele uproszczeń w wycenie aktywów i pasywów. Dotyczy to zarówno uproszczeń, których możliwość stosowania wcześniej nie budziła wątpliwości, a więc:

• uproszczenia w zakresie kwalifikowania umów leasingu zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 3 ust. 6 u.r.),ustalania kosztów wytworzenia zapasów bez uwzględniania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych (art. 28 ust. 4a u.r.),
• nieustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 u.r.),
• niestosowania przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych (art. 28b u.r.).

W porównaniu do poprzedniego brzmienia przepisów należy zauważyć, iż nie analizuje się już tylko progów za poprzedni rok obrotowy, tylko to, czy jednostka ma status jednostki mikro/małej. Dzięki temu stosowanie uproszczeń jest bardziej stabilne. Nie ma ryzyka, że po roku stosowania jednostka utraci prawo do korzystania z niego.

Teraz, po nowelizacji, jest już jasne, iż pozarządowe organizacje małe i mikro mogą bez ograniczenia stosować uproszczenia polegające na:

• nietworzeniu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (art. 36 ust. 6 u.r.),
• niestosowaniu zasady ostrożności w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw na znane jednostkom ryzyka i grożące im straty (art. 7 ust. 2b u.r.),
• stosowania wprost zasad amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 32 ust. 7 i art. 33 ust. 1 u.r.).

Ponadto z uproszczenia polegającego na niestosowaniu zasady ostrożności mogą korzystać niżej wymienione jednostki, nawet jeśli nie są jednostkami mikro, jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej:

• związki zawodowe,
• organizacje pracodawców,
• izby gospodarcze,
• przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• społeczno-zawodowe organizacje rolników,
• organizacje samorządu zawodowego,
• organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła,
• Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

Oczywiście to kierownik organizacji podejmuje decyzję o wyborze i zastosowaniu wybranego uproszczenia. Ich stosowanie nie jest obowiązkowe i zależy od specyfiki jednostki i potrzeb informacyjnych odbiorców sprawozdań, co ilustrują przykłady. Fakt zastosowania wybranego uproszczenia powinien być również, tak jak w przypadku wszystkich innych jednostek, ujawniony we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Przykład 4

Przykład 5

Należy też zaznaczyć, że organizacje pozarządowe mogą korzystać jeszcze z innych uproszczeń, kierując się zasadą istotności. Zasady w tym zakresie nie zmieniły się.

Badania sprawozdań

Nie zmieniła się ogólna zasada, która wskazuje, iż podmioty wskazane w art. 80 ust. 2 u.r. nie stosują rozdziału 7 u.r., czyli ogólnych zasad badania sprawozdań finansowych. Dotyczy to stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, izb gospodarczych, fundacji, przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowych organizacji rolników, organizacji samorządu zawodowego, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że jeśli te organizacje mają status organizacji pożytku publicznego (tj. uprawnione są do uzyskiwania 1,5 proc. PIT), to ich sprawozdania będą poddawane badaniu na podstawie rozporządzenia ministra finansów z 13 listopada 2018 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego. Przepisy te wskazują, iż wprowadza się obowiązek badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego, których sprawozdania nie podlegają takiemu badaniu zgodnie z przepisami o rachunkowości, jeżeli organizacje te:

1) realizują zadania publiczne zlecone jako powierzone do wykonywania lub do wspierania zadania publicznego, oraz

2) otrzymały w roku obrotowym łączną kwotę dotacji na realizację zadań określonych w pkt 1 w wysokości co najmniej 100 000 zł oraz

3) osiągnęły w roku obrotowym przychody w wysokości co najmniej 3 000 000 zł.

Obowiązek badania dotyczy rocznych sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego sporządzanych za rok obrotowy następujący po roku, w którym organizacje te spełniły łącznie powyższe warunki. W przypadku pozostałych organizacji, w tym organizacji pozarządowych, które prowadzą działalność gospodarczą, należy podkreślić, iż sprawozdanie finansowe za 2024 r. jest badane w oparciu o dotychczasowe przepisy. Oznacza to, iż za 2024 r. badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność m.in. tzw. pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

Dopiero w odniesieniu do sprawozdań przygotowanych za kolejny rok obrotowy będą miały zastosowanie podwyższone i nieco zmodyfikowane progi dotyczące tzw. pozostałych jednostek. Po nowelizacji (dla badania 2025 r.) będą one wynosiły:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób (próg bez zmian),

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro (próg podwyższony o 625 000 euro),

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro (próg podwyższony o 1 250 000 euro oraz nie obejmuje już przychodów z operacji finansowych).